Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2008 по делу n А46-102/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

округу г. Омска на нарушение ФЗ от 21.11.1996 № 129-ФЗ, статьи 169 и 252 НК РФ как несостоятельные, кроме того, требование статьи 169 НК РФ формально определены законодателем и соблюдены заявителем.

По смыслу пункта 2 статьи 169 НК РФ соответствие счёта-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 данной статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету; требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только счёт-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по счёту-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета; названные законоположения не запрещают принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2005 года № 93-О, от 18 апреля 2006 года № 87-О, от 16 ноября 2006 № 467-О).

Иной вывод противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной, в частности в Определении от 16 ноября 2006 года № 467-О, состоящей в том, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

При этом, следует отметить, что товарно-транспортные накладные, представленные обществом, содержат государственные регистрационные номера автомобилей, с использованием которых ООО «СибГрузЗерно» осуществлялась доставка зерна, приобретённого ЗАО «СибИнвестАгро», фамилии водителей, управлявших ими, подписи лиц, его получившего.

Судом первой инстанции, верно дана оценка товарной накладной от 26.01.2004 № 26/01, поскольку она не относится к счёту-фактуре от 19.01.2004 № 19/01, как ошибочно установила инспекция. Отсутствие в товарной накладной от 02.02.2004 № 2/02, имеющей отношение к счёту-фактуре от 02.02.2004 № 02/02, сведений о номере и дате доверенности, должности лица, которому она выдана, даты отгрузки, подписи лица, разрешившего отпуск и оттиска печати ООО «СибГрузЗерно», также не может быть расценено надлежащим обоснованием принятого заинтересованным решения, поскольку, как уже было отмечено, данные сведения, равно как и при обращении к счёту-фактуре от 19.01.2004 № 19/01, содержатся в товарно-транспортных накладных по форме СП-31, достоверность которых ИФНС России № 2 по Центральному административному округу г. Омска не опровергнута.

Суд первой инстанции правомерно признал необоснованными выводы налогового органа об исключении из состава расходов 2 652 066 руб. затрат, вызванных уменьшением количества зерна, сданного на хранение ОАО «Хлебная база № 35» в виду уменьшения его влажности и, тем самым, уменьшения его массы.

Согласно подпунктам 2 и 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ (в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений) к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (подпункт 2) и технологические потери при производстве и (или) транспортировке, то есть потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

В этой связи порядок списания естественной убыли и технологических потерь, возникающих в процессе хранения и подработки зерна на элеваторе, как правомерно отмечается обоими участниками процесса, различен.

Для вывода о том, какой порядок подлежит применению необходимо разграничивать потери, возникающие в силу естественных причин (когда возможно списание их в соответствии с нормами естественной убыли) и потери, связанные с применением технологического процесса, то есть, обусловленные особенностями технологического процесса и возникающие в связи с изменением качественных показателей зерна (количество сорной примеси, влажности зерна) в результате его сушки и подработки.

Естественные потери, возникающие в силу естественных причин при хранении, применяются только при недостаче и (или) порче, не вызываемой качественными изменениями.

Таким образом, потери зерна, вследствие изменения в его влажности, не могут быть отнесены к естественным потерям и списанию их посредством применения норм естественной убыли.

Судом первой инстанции, верно установлено, что сушка и подработка зерна на элеваторах являются частью общего производственного процесса, в связи с чем, возникающие при этом потери относятся к технологическим потерям и списываются при снижении влажности в пределах показателя, рассчитываемого по формуле, приведённой в подпункте «а» пункта 17 Порядка учёта зерна и продуктов его переработки, утвержденного Приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации от 08 апреля 2002 года № 29 (далее - Порядок учёта зерна и продуктов его переработки), действие которого распространяется на юридических лиц, осуществляющих деятельность по закупке, хранению, переработке и реализации зерна и продуктов его переработки, за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей, к каковым относится и налогоплательщик.

Указанный вывод суда первой инстанции, также подтверждается внесением пунктом 8 Федерального закона от 06 июня 2005 года № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» в подпункт 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ дополнения о том, что к технологическим потерям приравниваются потери, обусловленные физико-химическими характеристиками сырья.

Судом первой инстанции верно указано, на то, что факт внесения указанных изменений с 01.01.2006, лишь закрепляет ранее заложенный смысл данной статьи, а не вносит новое ее толкование.

Судом первой инстанции, верно поддержана позиция заявителя о том, что, передача зерна на хранение ОАО «Хлебная база № 35», равно как и указание на то, что при хранении зерна оно обезличено, не свидетельствует о смене собственника этого зерна, в силу чего потери в имуществе, не принадлежащему последнему, не могут быть отнесены к его расходам.

Кроме этого, в соответствии с договором № 23, заключённым 02.07.2005 с ОАО «Хлебная база № 35», последнее не ставит в зависимость от своей деятельности потери, вызванные изменениями в весе зерна в виду снижения его влажности и не обязуется выдать заявителю первоначальное количество зерна, что было сдано им, иными словами не относит на издержки своей деятельности расходы, понесённые в результате уменьшения зерна в виду его сушки, а обязуется обеспечить его количественно-качественное хранение в соответствии с Порядком учета зерна и продуктов его подработки, предполагающим изменение веса зерна, в случае уменьшения при его хранении влажности.

Налоговым органом не опровергнута правильность расчёта расходов в виде технологических потерь от уменьшения влажности зерна, превышения их над предельными показателями, установленными для этого, вследствие чего суд первой инстанции правомерно установил необоснованность исключении из состава затрат потерь, вызванных уменьшением влажности (изменением физико-химических свойств) зерна.

Налогоплательщиком представлены в подтверждение обоснованности исчисления налогооблагаемой прибыли за 2005 год: расчёт стоимости списываемой пшеницы от 01.10.2005, приказ о проведении инвентаризации от 29.09.2005, инвентаризационная опись от 30.09.2005, акты на подборку и сушку к актам зачистки от 30.09.2005 № 0001 и № 00002, бухгалтерская справка от 01.12.2005, исходящие от него и акты зачистки от 30.09.2005 № 0001 и № 00002, составленные хранителем зерна - ОАО «Хлебная база № 35».

Указанные документы в совокупности полностью подтверждают правомерность исчисления данного вида расходов. Составление же актов зачисток ОАО «Хлебная база № 35» обусловлено договором № 23 от 02.07.2005, а сами акты подтверждены другими первичными бухгалтерскими документами. При этом из пункта 11-12 Порядка учёта зерна и продуктов его переработки, не следует, что комиссия по зачистке не создается организацией, выступающей хранителем зерна, а создается лицом, поместившим его на хранение. Судом первой инстанции обоснованно указано на неверность вывода инспекции, о том, что зачистка возможна в случае полного израсходования зерна в зернохранилище, поскольку приведённый пункт 10 исследуемого порядка указывает на израсходование партий зерна, что, очевидно, нетождественно и предполагает наличие в зернохранилище иных партий зерна, другими словами остатка. Из данных актов зачистки, следует, что зачистке подверглось зерно, принятое от ЗАО «СибИнвестАгро», вследствие чего оно относится с деятельностью общества.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 года № 814, утверждён порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов. Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли утверждены Приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 31 марта 2003 года № 95 и понимают под естественной убылью товарно-материальных ценностей потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Здесь же отмечено, что норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение и к естественной убыли не следует относить технологические потери.

При этом, во-первых, Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, носят рекомендательный характер и содержат понятие естественной убыли, отличное от этого же понятия, используемого в Порядке учёта зерна и продуктов его переработки, являющегося относительного них специальным нормативным правовым актом, во-вторых, они не учитывают потери, вызванные уменьшением массы в связи уменьшением влажности зерна, в-третьих, нормы естественной убыли могут быть применены в силу подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ в случае недостачи или порчи товара, что, однако, как правильно установлено судом первой инстанции, отсутствует в настоящем споре и позволяет оценить ссылку ИФНС России № 2 по Центральному административному округу г. Омска на них как несостоятельную.

Кроме того, налоговый орган, утверждая, что данные потери являются естественной убылью, расчёт таковых не произвел, но из состава расходов таковые были исключены полностью. Не высказаны возражения и в том, что в случае не признания этих затрат ни технологическими потерями, ни потерями в виде естественной убыли, они могут уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ как прочие расходы, связанные с реализацией.

Правомерно отклонена судом первой инстанции ссылка ИФНС России № 2 по Центральному административному округу г. Омска на несоответствие актов зачистки от 30.09.2005 № 0001 и № 00002 требованиям Порядка учёта зерна и продуктов его переработки и ФЗ от 21.11.1996 № 129-ФЗ, в виду не утверждения их должностными лицами территориальных подразделений Росхлебинспекции, поскольку Постановлением Правительства Российской Федерации от 01 декабря 2004 года № 708 Государственная хлебная инспекция при Правительстве Российской Федерации упразднена.

Суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о не соответствии решения налогового органа в части исключения из состава затрат расходов от внереализационных операций в виде процентов в сумме 203 276 руб., уплаченных налогоплательщиком Полтавскому отделению Сберегательного Банка России № 5924 за пользование заёмными денежными средствами в сумме 6 120 000 руб., полученными от него по договору от 01.04.2005 № 417, в связи с тем, что они были переданы им ОАО «Хлебная база № 35» по договору беспроцентного займа от 30.03.2005 № 30/03.

Положения пункта 1 статьи 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 НК РФ) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Законодатель, как указывает Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04 июня 2007 года № 366-О-П, оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского