Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011 по делу n А75-9359/2010. Отменить решение полностью и принять новый с/а

руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Согласно пункту 22 этой же статьи не учитываются при определении налоговой базы расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Таким образом, исходя из положений вышеназванных норм Налогового кодекса Российской Федерации, можно сделать вывод о том, что подлежат обложению единым социальным налогом премии, в отношении которых соблюдается два условия одновременно:

1) выплата премии предусмотрена коллективным и (или) трудовым договорами;

2) выплата премии может быть учтена в расходах по налогу на прибыль.

Правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляется Трудовым кодексом Российской Федерации.

Как следует из статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации, заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера (в редакции до 05.10.2006).

В редакции указанной статьи, действующей с 06.10.2006, заработная плата (оплата труда работника) определяется как вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В соответствии со статьей 135 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Работодатель вправе устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Такие системы могут устанавливаться также коллективным договором (статья 144 Трудового кодекса Российской Федерации).

В статье 191 Трудового кодекса Российской Федерации указано, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Согласно оспариваемому решению налогового органа основанием для доначисления обществу спорных сумм ЕСН, пени, штрафов послужило включение инспекцией в состав облагаемой базы по ЕСН суммы премий, выплаченных работникам общества за период с 2007 по 2008 годы по приказам от 15.03.2007 № 22-з «О поощрении работников за добросовестный труд и в честь профессионального праздника «День геолога», от 22.08.2007 № 60-3 «О выплате поощрения в честь профессионального праздника работников нефтяной и газовой промышленности», от 24.10.2007 № 81-з «О премировании в связи с профессиональным праздником «День водителя» и за добросовестный труд», от 29.08.2008 № 58-з «О выплате разового поощрения в честь профессионального праздника работников нефтяной и газовой промышленности».

Как следует из материалов дела, система оплаты труда в ЗАО «Арчнефтегеология» определена положениями Трудового кодекса Российской Федерации, Коллективным договором, локальными нормативными актами общества.

Так, пунктом 14.5 статьи 14 «Заработная плата» раздела VI «Оплата труда. Гарантийные и компенсационные выплаты» Коллективного договора (т.4 л.д.52-69) установлено, что работодатель выплачивает премии работникам общества в соответствии с Положением о премировании, утвержденным работодателем по согласованию с Советом трудового коллектива.

Пунктом 7.1 Положения о премировании работников ЗАО «Арчнефтегеология», утвержденным генеральным директором общества 01.02.2007, (т. 4, л.д. 13-18) предусмотрен порядок выплаты разовых поощрений по предприятию, в соответствии с которым разовое поощрение производится с целью поощрения работника за безупречный многолетний труд на предприятии, за выполнение ответственных заданий, за большой вклад по выполнению бизнес-плана, за передачу своего многолетнего опыта работы молодым работникам, в том числе:

- работникам общества в честь Дня нефтяника - за добросовестное отношение к труду, улучшение организации труда и производства, качественное выполнение производственных заданий.

При этом названным пунктом ЗАО «Арчнефтегеология» установлено, что источником премирования является фонд оплаты труда общества.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод ЗАО «Арчнефтегеология» о том, что данное положение о премировании не является неотъемлемой частью Коллективного договора общества, так как не было согласовано с Советом трудового коллектива и не прошло регистрацию в соответствующем органе по труду в соответствии со статьей 50 Трудового кодекса Российской Федерации, исходя из следующего.

Согласно условиям Коллективного договора Положение о премировании не является неотъемлемой частью Коллективного договора, в связи с чем Положение о премировании не подлежит регистрации в соответствии со статьей 50 Трудового кодекса Российской Федерации. Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что согласно части 2 статьи 50 Трудового кодекса Российской Федерации вступление коллективного договора в силу не зависит от факта его уведомительной регистрации.

При этом Положение о премировании утверждено работодателем, о чем свидетельствует соответствующая отметка на первой листе Положения, что в свою очередь свидетельствует о согласовании данного Положения с Советом трудового коллектива, так как согласно пункту 14.5 Коллективного договора Положение о премировании утверждается работодателем по согласованию с Советом трудового коллектива.

Учитывая, что поощрения, выплаченные работникам общества по приказам от 15.03.2007 № 22-з «О поощрении работников за добросовестный труд и в честь профессионального праздника «День геолога» (т.3, л.д.87), от 24.10.2007 № 81-з «О премировании в связи с профессиональным праздником «День водителя» и за добросовестный труд» (т.3, л.д.89), не предусмотрены Положением о премировании работников ЗАО «Арчнефтегеология», судом первой инстанции обоснованно сделан вывод о том, что данные выплаты не могут относиться на расходы по налогу на прибыль, в связи с чем их включение инспекцией в облагаемую базу по ЕСН неправомерно.

Из представленного в материалы дела обществом приказа от 22.08.2007 № 60-3 «О выплате поощрения в честь профессионального праздника работников нефтяной и газовой промышленности» (т.3, л.д.88) следует, что спорные выплаты производились за добросовестное отношение к труду, улучшение организации труда и производства, качественное выполнение производственных заданий, согласно пункту 7.1 Положения о премировании работников ЗАО «Арчнефтегеология».

Из представленного в материалы дела обществом приказа от 29.08.2008 № 58-з «О выплате разового поощрения в честь профессионального праздника работников нефтяной и газовой промышленности» (т.3, л.д.91) следует, что спорные выплаты производились за добросовестное отношение к труду, улучшение организации труда и производства, качественное выполнение производственных заданий, согласно пункту 7.1 Положения о премировании работников ЗАО «Арчнефтегеология», работникам общества особо отличившимся при выполнении производственных заданий.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает различие между приказами о поощрении в честь профессиональных праздников «День геолога» и «День водителя» и приказами о поощрении в честь праздника работников нефтяной и газовой промышленности: в первых обществом отдельным пунктом указан источник выплаты – прибыль в марте 2007 года и октябре 2007 года соответственно, во вторых источник выплаты не указан, а имеется ссылка на пункт 7.1 Положения о премировании работников ЗАО «Арчнефтегеология», предусматривающий источником выплаты фонд оплаты труда общества.

Таким образом, из содержания приказов от 22.08.2007 № 60-3 и от 29.08.2008 № 58-з следует, что разовые поощрения являются начислениями стимулирующего характера, выплачивались в соответствии с Положением о премировании работников ЗАО «Арчнефтегеология» как разовые поощрения за производственные результаты, улучшение организации труда и производства и иные подобные показатели и подлежали отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль, включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, поскольку непосредственно связаны с результатами производственной деятельности общества, выполнением работниками общества трудовых обязанностей и отвечали критериям экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов, вопреки утверждению общества об обратном (статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу установленных обстоятельств, судом апелляционной инстанции отклоняется ссылка общества на письма Министерства финансов России от 21.07.2010 № 03-03-06/1/474, от 16.11.2007 № 03-04-06-02/208, от 09.11.2007 № 03-03-06/1/786, от 22.05.2007 № 03-03-06/1/287, от 17.10.2006 № 03-05-02-04/157, поскольку обстоятельства, указанные в названных письмах, отличаются от рассматриваемых по настоящему делу.

Судом апелляционной инстанции признается ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что источниками данных выплат по приказам от 22.08.2007 № 60-3 и от 29.08.2008 № 58-з являлась нераспределенная (чистая) прибыль, поскольку обществом в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлены доказательства названного обстоятельства.

Так, в материалах дела имеется бухгалтерский баланс за 2007 год (т.6, л.д.42-44), бухгалтерский баланс за 2008 год (т.6, л.д.46-47), отчеты о прибылях и убытках за 2007-2008 годы (т.6, л.д.53-68).

Однако факт того, что у общества по состоянию на 01.01.2007 нераспределенная прибыль составила 457 037 тысяч рублей, на 31.12.2007 - 413 205 тысяч рублей, на 31.12.2008 - 243 150 тысяч рублей, не свидетельствует о выплате спорных поощрений по приказам от 22.08.2007 № 60-3 и от 29.08.2008 № 58-з за счет чистой прибыли ЗАО «Арчнефтегеология», поскольку указанные сведения означают, что чистая прибыль расходовалась, но данных - на какие цели – названная бухгалтерская отчетность не содержит.  

Представленная в суд апелляционной инстанции карточка счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за 2007-2008 годы также содержит общую сумму израсходованной чистой прибыли, но не содержит расшифровки на какие цели.

Также не может свидетельствовать о выплате спорных поощрений по приказам от 22.08.2007 № 60-3 и от 29.08.2008 № 58-з за счет нераспределенной прибыли 2006 года протокол общего собрания акционеров от 07.06.2007 (т.6, л.д.37-40), так как названный протокол содержит решение о направлении прибыли, полученной по итогам за 2006 год в сумме 52 785,8 тысяч рублей, на развитие общества и выплату премий. Данное решение по существу является намерением, а также разрешением на выплату премий за счет означенной прибыли, однако не свидетельствует о выплате спорных поощрений за её счет, учитывая, что согласно названных приказов поощрения выплачены в соответствии с пунктом 7.1 Положения о премировании работников ЗАО «Арчнефтегеология», предусматривающим источником выплаты фонд оплаты труда общества.

Как установлено налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, по данным налоговых регистров общества «Учет расходов по оплате труда» спорные выплаты отнесены на косвенные расходы 2007-2008 годов, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде 2007-2008 годов, на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, как прочие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

При этом после проведения выездной налоговой проверки 15.06.2010 общество представило уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2007-2008 годы, в которых уменьшило суммы расходов на суммы выплаченных работникам премий в честь профессиональных праздников.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что из материалов дела следует и обществом не оспаривается, что по данным налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2007-2008 годы ЗАО «Арчнефтегеология» получен убыток, который в результате представления уточненных налоговых деклараций был уменьшен, но не исключен (т.4, л.д. 22-51).

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль спорных выплат, и не включение их в налоговую базу по ЕСН, является целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по ЕСН. Вследствие чего, налогоплательщиком не уплачен налог в сумме 412 500 руб. 66 коп.

На основании вышеизложенного, выводы суда первой инстанции о том, что спорные выплаты не связаны с производственной деятельностью, не являются частью оплаты труда и осуществлены за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, основаны на неправильном толковании закона и с учетом правовой позиции, изложенной в пункте 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 № 106, согласно которой пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат, признаются судом апелляционной инстанции необоснованными.

Несоответствие выводов суда, изложенных в решении обстоятельствам дела, неправильное истолкование закона в силу пункта 3, пункта 4 части 1, пункта 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда первой инстанции и принятия нового решения по основаниям, предусмотренным статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы инспекции в соответствии с частью 3 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина, подлежащая уплате инспекцией, но