Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011 по делу n А46-10363/2010. Отменить решение полностью и принять новый с/а

более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В силу пункта 3 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Согласно пункту 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Приведенный порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для исчисления налога на прибыль применяется к контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

При этом контролируемой задолженностью перед иностранной организацией в силу приведенного выше пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации является непогашенная задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации,

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

То есть контролируемой признается задолженность не только перед иностранной организацией или перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации, но и задолженность по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация каким-либо образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, в частности выступают поручителем, гарантом.

Данный вывод следует из буквального толкования нормы пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором после перечисления указанных трех случаев указано в скобках «далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией».

Позиция налогоплательщика о том, что контролируемой является задолженность только в тех случаях, когда кредитором выступает иностранная организация, является неверной, поскольку из приведенной нормы пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации такой вывод не следует.

Как указано выше, в рассматриваемом случае Lenqville Limited (республики Кипр) в обеспечении исполнения платежных обязательств ООО «Омский завод полипропилена» по Кредитному соглашению № 10100/951 с Внешэкономбанком, заключило с Внешэкономбанком договор залога принадлежащей Lenqville Limited на праве собственности доли участия в уставном капитале ООО «Омский завод полипропилена» в размере 100 процентов.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, в рассматриваемом случае имеет место долговое обязательство российской организации - налогоплательщика, в отношении которого иностранная организация, владеющая более чем на 20 процентов уставным капиталом российской организации – заемщика (налогоплательщика), обязуется обеспечить (посредством залога) исполнение долгового обязательства российской организации.

Данное обязательство соответствует закрепленному в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации понятию контролируемой задолженности перед иностранной организацией, а именно – долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

В такой ситуации, суд первой инстанции правомерно поддержал вывод Инспекции о том, что задолженность ООО «Омский завод полипропилена» по Кредитному соглашению № 10100/951 для целей налогообложения является контролируемой. Соответственно, налоговый орган верно рассчитал предельную величину внереализационных расходов в виде процентов по данному Кредитному соглашению.

При этом, суд первой инстанции, признавая правомерной позицию налогового органа относительно определения последним предельного размера процентов налогоплательщика по Кредитному соглашению № 10100/951, верно исходил из того, что Обществом не было оспорено в суде и то обстоятельство, что размер непогашенных долговых обязательств более чем в три раза превышает разницу между суммой активов российской организации – заемщика и величиной обязательств на последний день отчетного периода, как предусмотренное законом условие для исчисления предельного размера процентов.

Обществом не заявлено таких доводов и в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Правомерно не принята судом первой инстанции и ссылка Общества на разъяснения Минфина России, изложенные в письме от 24.10.2008 № 3-2-09/95@, поскольку из текста данного письма следует, что разъяснения, изложенные в нем, даны применительно к конкретной ситуации (пун кт 2), которая, в свою очередь, не аналогична рассматриваемой.

Между тем, несмотря на признание для целей налогообложения задолженности Общества по Кредитному соглашению № 10100/951 контролируемой, в данном случае статья 269 Налогового кодекса Российской Федерации об особенностях отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам не подлежит применению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Статья 7 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее по тексту – Соглашение), ратифицированное Федеральным законом от 17.07.1999 № 167-ФЗ.

Статья 24 Соглашения закрепляющая принцип недискриминации, в пункте 4 устанавливает, что предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства.

Из приведенной нормы следует, что российские организации, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется резидентами Республики Кипр, не подлежат на территории Российской Федерации налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия Российской Федерации.

При этом действительно, Соглашение не содержит определение понятия «подобные предприятия».

Между тем, суд апелляционной инстанции считает, что данное понятие не является ни юридическим, ни каким-то специальным понятием. Для уяснения смысла данного понятия необходимо исходить из цели заключения Соглашения в целом, а также из цели включения в Соглашение статьи 24, содержащей понятие «подобные предприятия».

Из преамбулы Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, следует, что оно подписано с целью поощрения экономического сотрудничества между двумя странами.

Пункт 1 статьи 24 Соглашения устанавливает правило недискриминации, согласно которому национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства.

Исходя из приведенного принципа недискриминации в отношении национальных лиц, а также из целей заключения Соглашения, суд апелляционной инстанции считает, что принцип недискриминации в сфере налогообложения между Российской Федерации и Республикой Кипр в целом, в том числе в отношении предприятий (пункт 4 статьи 24 Соглашения) заключается в том, что российские организации, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется резидентами Республики Кипр, на территории Российской Федерации имеют такие же права и обязанности в сфере налогообложения, какие имеют на территории Российской Федерации организации, уставной капитал которых полностью принадлежит российским резидентам.

Данный принцип можно назвать принципом единства налогообложения и обозначить следующим образом: относись на своей территории к своим лицам, своим организациям с иностранным капиталом (Республики Кипр, Российской Федерации), также, как относишься к своим лицам, организациям, уставной капитал которых не принадлежит иностранным лицам (Республике Кипр, Российской Федерации).

С учетом изложенного, пункт 4 статьи 24 Соглашения под иными подобными предприятиями первого упомянутого государства, в том случае, когда таковым является Российской Федерации, понимает аналогичные предприятия, уставной капитал которых принадлежит резидентам Российской Федерации.

Соответственно применение к ООО «Омский завод полипропилена» как к российской организации, уставным капиталом которого частично владеет резидент Республики Кипр, пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации приведет к дискриминации по отношению к российским юридическим лицам, уставной капитал которых полностью принадлежит резидентам Российской Федерации.

Дискриминация заключалась бы в том, что к этим юридическим лицам, уставной капитал которых полностью принадлежит резидентам Российской Федерации, положения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежали бы применению в любом случае.

Толкование рассматриваемой нормы пункта 4 статьи 24 Соглашения, предложенное Инспекцией, о том, что подобными предприятиями являются не российские организации, а все прочие российские организации с участием нерезидентов любых других стран, суд апелляционной инстанции считает неверным, не вытекающим из целей Соглашения и содержания статьи 24 Соглашения.

Кроме того, в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Позиция суда первой инстанции о том, что «подобными» предприятиями, единство налогообложения которых закрепляет пункт 4 статьи 24 Соглашения, понимаются предприятия одного Договаривающегося Государства (Российской Федерации), капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства (Кипр), также не соответствует ни смыслу, ни целям Соглашения.

Кроме того, при таком подходе, когда единство налогообложения касается только одной стороны – организаций, капитал принадлежит или контролируется резидентами Республики Кипр, не ясно в чем проявляется принцип недискриминации в сфере налогообложения в отношениях между Российской Федерации и Республикой Кипр.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что положения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат применению к ООО «Омский завод полипропилена», в связи с чем решение Инспекции в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 203 575 030 руб. является недействительным.

С учетом изложенного, апелляционная жалоба Общества подлежит удовлетворению, решение суда первой инстанции подлежит отмене, как принятое с нарушением норм материального права (неверное толкование положений Соглашения), требования Общества – удовлетворению.

В связи с удовлетворением апелляционной жалобы Общества и требований Общества, расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы и за подачу заявления в суд первой инстанции