Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2010 по делу n А81-3236/2010. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

(без применения пропорции, установленной абзацами 3-4 пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса) в нарушении абзаца 1 пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса учитывались в расходах по налогу на прибыль организаций за 2007-2008 годы.

Исходя из этого, инспекцией было  произведено перераспределение расходов исходя из соотношения доходов, облагаемых ЕНВД, в общей сумме доходов от реализации за 2007 и 2008 годы, в результате чего был доначислен налог на прибыль в размере 45 223 руб. за 2007 год и 81 590 руб. за 2008 год

Между тем, судом первой инстанции установлено, что планом счетов ООО «ИСК-СЕРВИС» предусмотрено ведение учета доходов - расходов по общей системе налогообложения и единому налогу на вмененный доход на разных счетах: 90.1.1 – доходы по общей системе налогообложения; 90.1.2 – доходы по ЕНВД; 90.2.1 – расходы по общей системе налогообложения; 90.2.2.-расходы ЕНВД; 91.1 и 91.2 – внереализационные доходы и расходы.

Так, на счете 90.1 «Выручка» отражаются все доходы предприятия по основным видам деятельности. При этом обеспечена обособленность учета по выручке, облагаемой НДС (причем, в разрезе всей номенклатуры продаваемых работ) - на субсчете 90.1.1 и выручке, не облагаемой НДС ввиду применения ЕНВД- на субсчете 90.1.2. Чтобы соблюсти принцип соответствия расходов полученным доходам, на счете 90.2 «Себестоимость продаж» так же сгруппированы расходы - на субсчете 90.2.1 - расходы по облагаемым НДС продажам в разрезе всей номенклатуры продаваемых работ, и на субсчете 90.2.2 - в части расходов, приходящихся на выручку в режиме ЕНВД (л.д. 55-65 том 2).

До списания в себестоимость продаж расходы группируются на 20 счете. Который в свою очередь имеет аналитический учет по номенклатуре - видам деятельности распределенным как облагаемой налогом так необлагаемой налогом, и по статьям расходов (л.д. 66-85 том 2). Но поскольку услуги автотранспорта заявителем оказываются и в режиме общей системы налогообложения, и в режиме ЕНВД, предварительно заявитель «собирает» расходы по ним на Дт. 25 счета. По окончании каждого отчетного периода (месяца, согласно норме Федерального закона №129-ФЗ «О бухгалтерском учете») счет 25 распределяется в счет 20 на статьи «ЕНВД - услуги автотранспорта» и «Услуги автотранспорта» (общий режим налогообложения) пропорционально доходам, пропорция определяется с нарастающим итогом, так как налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается с начала года. Суммы распределения пропорции рассчитаны в расчетах пропорции.

Методика раздельного учета разрабатывается как часть учетной политики на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. (л.д. 52-54 том 2).

В составе учетной политики утверждается рабочий план счетов, который может предполагать открытие следующий аналитики и субсчетов  для ведения раздельного учета (л.д. 112- 113 том 2).

Таким образом, ООО «ИСК-СЕРВИС» доказало факт ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой оно уплачивает налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Данный факт подтверждается документально оборотно-сальдовыми ведомостями и анализом счетов 20, 25 и 26 по соответствующим «субконто» за 2007 и 2008 годы, на что обоснованно указано судом первой инстанции.

В связи с тем, что глава 26.3 НК РФ не содержит порядка ведения раздельного учета плательщиками ЕНВД, суд апелляционной инстанции считает, что налогоплательщик вправе разработать и применять собственный порядок ведения раздельного учета. Главным требованием к такому порядку является его способность обеспечить разделение необходимых физических и стоимостных показателей в целях исчисления соответствующих налогов.

При таких обстоятельствах (факт ведения раздельного учета), следует согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что суммы, исключенные проверяющими из состава расходов, связанных с деятельностью, находящейся на общем режиме налогообложения, для повторного «перераспределения», уже были распределены обществом по соответствующим видам деятельности или включены в затраты по «прямому признаку» на деятельность, находящуюся на общем режиме налогообложения.

Согласно разъяснениям, изложенным в  Письмах Минфина России от 17.03.2008  №03-11-04/3/121, от 15.10.2007 № 03-11-04/3/403, от 14.12.2006 № 03-11-02/279, ФНС России от 23.01.2007 № САЭ-6-02/31@ общие расходы нужно распределять ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. Затем рассчитанные по итогам каждого месяца расходы суммируются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

Судом первой инстанции установлено, что ООО «ИСК-СЕКВИС» все расходы и доходы отражены помесячно, помесячно определялся и удельный вес как расходов, так и доходов от каждого вида выручки, в том числе облагаемой ЕНВД, в общем доходе предприятия. При этом, действия заявителя не противоречат вышеуказанным разъяснениям Минфина и ФНС.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции в части признания незаконным дополнительного начисления налога на прибыль в размере 126 813 руб. является законным и обоснованным.

Арбитражный апелляционный суд не принимает во внимание доводы апелляционной жалобы о том, что в ходе проверки вывод об отсутствии раздельного учета был сделан на основании первичных документов, в то время как выводы суда первой инстанции о соблюдении налогоплательщиком положений о раздельном учете обязательств основаны на данных счетов бухгалтерского учета, который ведется в электронном виде и может быть сформирован в любой момент с нужными показателями.

В рассматриваемом случае налоговые органы не опровергли установленные судом первой инстанции обстоятельства о ведении обществом раздельного учета. Заявлений о фальсификации доказательств – представленных налогоплательщиком документов в обоснование факта ведения раздельного учета по видам деятельности, в ходе рассмотрения дела не поступало.

Оснований для удовлетворения апелляционных жалоб МИФНС России № 1 по ЯНАО и УФНС России по ЯНАО не имеется.

В части налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса, в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, используются только для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость (прямые расходы);

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, используются только для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (прямые расходы);

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, одновременно используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (общехозяйственные расходы). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно абзацу девятому пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

На основании анализа указанных норм суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса, в случае если за налоговый период доля совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство, то все суммы налога (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Также суд первой инстанции обосновано указал, что расчет доли совокупных расходов по облагаемой и необлагаемой НДС деятельности осуществляется налогоплательщиком за налоговый период, который, согласно статье 163 НК РФ установлен как месяц (до 31.12.2007) и как квартал (с 01.01.2008).

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией была рассчитана пропорция для принятия к вычету сумм НДС применительно к каждому налоговому периоду, в результате чего установлено, что величина расходов на производство продукции, не подлежащей налогообложению  у общества в 2007 году превысила 5% от общего числа расходов на производство: в марте – 13.13%, апреле – 24,15%, августе – 6,42%, сентябре -29%, октябре – 9,57%; в 2008 году: 1 квартал – 11,61%, 2 квартал – 5,56%, 3 квартал – 6,94;, 4 квартал – 6,90%.

Между тем, судом первой инстанции было установлено, что в нарушение положений, предусмотренных абзацем 9, пункта 4, статьи 170 НК РФ, за 2007-2008 годы,  инспекцией для расчета совокупных расходов на производство по деятельности, как находящейся на общем режиме налогообложения, так и переведенной на ЕНВД, взята себестоимость продаж по соответствующим видам деятельности в целом за год. Данное обстоятельство было подтверждено вышестоящим налоговым органом на странице 4 решения от 03.06.2010 № 153, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.

Также судом было установлено, что в действительности превышение 5%-критерия было допущено ООО «СИК-СЕРВИС» в следующих налоговых периодах: март, апрель, август, октябрь 2007 года, 1, 3 и 4 кварталы 2008 года всего на сумму 162 103 руб.

Данный вывод судом первой инстанции был сделан на основании представленного обществом сравнительного анализа требований налогового органа и обязательств заявителя, а также приложений к нему. Указанные расчеты налоговыми органами оспорены не были, иных расчетов представлено не было.

Доводы апелляционной жалобы, основанные на том, что расчеты налогоплательщика являются неверными, а расчеты налогового органа – произведенными на основании должного исследования первичных документов, не могут быть приняты во внимание как недостаточно обоснованные и не подтвержденные какими-либо доказательствами. Налоговые органы не смогли обосновать, какие именно выводы суда первой инстанции и показатели, представленные налогоплательщиком, не соответствуют действительности, в отношении каких сумм, чем это подтверждается, со ссылкой на соответствующие документы.

Поскольку в нарушение части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговые органы не смогли подтвердить законность и обоснованность своих ненормативных правовых актов, суд первой инстанции правомерно признал недействительными спорные решения в части дополнительного начисления налога на добавленную стоимость в размере 204 459 руб. (разница между дополнительно начисленной суммой 366 562 руб., и суммой действительного превышения 5%-критерия в марте, апреле, августе, октябре 2007 года, 1, 3 и 4 кварталах 2008 года в размере 162 103 руб.).

В этой части решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения.

В просительной части своих апелляционных жалоб МИФНС России № 1 по ЯНАО и УФНС России по ЯНАО просят отменить решение суда первой инстанции, в том числе в части признания недействительными решений налоговых органов относительно предложения к уменьшению предъявленного к возмещению НДС за 1 квартал 2008 года в размере 152 912 руб.

Однако, в мотивировочной части апелляционных жалоб не приведено доводов в пользу неправомерности выводов суда первой инстанции относительно названного эпизода

Согласно пункту 4 части 2 статьи 260 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в жалобе должны быть указаны требования лица, подающего жалобу, и основания, по которым лицо, подающее жалобу, обжалует решение, со ссылкой на законы, иные нормативные правовые акты, обстоятельства дела и имеющиеся в деле доказательства.

В соответствии с частью 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются: неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Поскольку изложенные налоговыми органами в апелляционной жалобе доводы не содержат правовых оснований для отмены судебного акта в указанной части, суд апелляционной инстанции лишен возможности рассмотреть решение суда первой инстанции в названной части на