Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2010 по делу n А46-1543/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

Обществом удержанных со своих работников сумм налога, при том, что доначислений НДФЛ налоговый орган оспариваемым решением не произвел, а лишь предложил уплатить выявленную недоимку налогоплательщиком самостоятельно.

Поскольку привлечение Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за ненадлежащее исполнение обязанности налогового агента было признано судом первой инстанции неправомерным и названный эпизод налоговый орган не оспаривает, суд апелляционной инстанции, учитывая факт отсутствия доначислений налогоплательщику дополнительных сумм НДФЛ, приходит к выводу, что предложение Обществу исполнить обязанность по перечислению удержанных сумм налога в бюджет не влечет нарушения прав и законных интересов налогового агента.

  Само по себе предложение уплатить в бюджет удержанные с работников суммы НДФЛ, констатирует факт наличия у Общества неисполненной обязанности налогового агента и не возлагает каких-либо дополнительных налоговых обязательств.

При этом необходимо учитывать, что в налоговом законодательстве отсутствует норма, освобождающая налогоплательщика (налогового агента) от уплаты налога в связи с истечением срока на принудительное взыскание неуплаченных сумм налога.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что предложение по уплате задолженности по НДФЛ, возникшей в более ранние периоды, не охваченные налоговой проверкой, в рассматриваемой ситуации было сделано налоговым органом обоснованно.

Апелляционная коллегия также не может согласиться с доводом Общества о том, что  налоговый орган неправомерно определил сумму имеющейся у налогоплательщика неисполненной обязанности по уплате в бюджет сумм удержанного с работников НДФЛ из регистров бухгалтерского учета, в то время как такая обязанность подлежит отражению налогоплательщиком в сведениях подаваемых в налоговый орган в порядке статьи 230 НК РФ.

Согласно статье 1 Федерального закона 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. При этом одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Статьей 10 названного закона в частности установлено, что регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Таким образом, именно регистры бухгалтерского учета достоверно отражают хозяйственные операции организации, в том числе расчеты с работниками, а не сведения представленные организацией в налоговый орган в порядке статьи 230 НК РФ как об этом утверждает податель жалобы.

Таким образом, судом первой инстанции полно и всесторонне исследованы материалы дела, относящиеся к рассматриваемому эпизоду, доказательствам дана надлежащая правовая оценка, с которой суд апелляционной инстанции согласен, выводы суда первой инстанции законны и обоснованны.

Относительно эпизода, связанного с доначислением налогоплательщику сумм единого социального налога.

Основанием для доначисления оспариваемым решением налогового органа Обществу сумм единого социального налога явилось выявленное налоговым органом нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 45, пункта 1 статьи 236 НК РФ, обусловленное исключением из облагаемой ЕСН базы за 2007 год выплат, произведенных   ЗАО   «БКК   «МарС»   по   договорам,   заключенным   им с ООО «Беатриче» (от 25.10.2006  без номера на оказание услуг по техническому обслуживанию; от 25.10.2006 без номера на оказание услуг по анализу; от 01.11.2006 № У/У; от 12.01.2007 № У/Пр; от 12.01.2007 № У/П), ООО «Лидер» (от 01.09.2006 без номера, №№ У/П, У/Пр; от 12.01.2007 № У/Пр), обществами с ограниченной ответственностью «Визирь» (далее - ООО «Визирь»; от 01.02.2007 № У/П),   «Мерлин» (далее  -  ООО  «Мерлин»; от 01.12.2006   № У/П; от 12.01.2007 № У/Пр; от 01.10.2007 № У/Пр), «Пекарь» (далее - ООО «Пекарь»; от 01.05.2007 № У/П-3; от 01.09.2007 № У/Пр-4), «РуМ» (далее - ООО «РуМ»; от 01.09.2006 № У/П; от 01.01.2007 № У/Пр), «Эмпатия» (далее - ООО «Эмпатия»; от 01.09.2006 без номера) (страницы 36-42 решения от 20.08.2009 за № 13-19/10588; т. 37, л.д. 155-157) с целью необоснованного, по мнению инспекции, освобождения от уплаты ЕСН, посредством создания перечисленных контрагентов, применяющих упрощенную систему налогообложения, организации формального, то есть без действительного согласия работников, перевода большей их части в эти общества с сохранением за ними тех же трудовых функций, что и в период их работы у налогоплательщика.

В доказательство этого вывода, налоговый орган привел такие фактические обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии во взаимоотношениях заявителя с его контрагентами реального характера, как: учреждение этих обществ Ручкиной Ю.М., ранее занимавшей должность заместителя генерального директора – финансового директора ЗАО «БКК «МарС»; организация ведения бухгалтерского их и налогоплательщика учета одними лицами; заполнение табелей учета рабочего времени с отображением в них ООО «Визирь», ООО «Лидер», ООО «Мерлин», ООО «Пекарь» и ООО «РуМ» как структурных подразделений заявителя; обеспечение прохождения медицинского осмотра работниками этих обществ налогоплательщиком, специальной одеждой, средствами индивидуальной защиты ЗАО «БКК «МарС»; предоставление налогоплательщиком контрагентам для оказания ими услуг, предусмотренных договорами, заключенными с ними, необходимого для этого имущества; наличие взаимоотношений у названных обществ только с заявителем; доход, полученный контрагентами за оказанные услуги, недостаточен для выплаты заработной платы работникам, находящимся в их штате, то есть ниже себестоимости этих услуг, снижение выручки ЗАО «БКК «МарС» после заключения договоров с ООО «Беатриче», ООО «Визирь», ООО «Лидер», ООО «Мерлин», ООО «Пекарь» и ООО «РуМ».

Оспаривая в суде первой инстанции решение налогового органа в части, касающейся ЕСН, заявитель указал, что заинтересованное лицо не исследовало численность работников ООО «Беатриче», ООО «Визирь», ООО «Лидер», ООО «Мерлин», ООО «Пекарь» и ООО «РуМ» до перевода в них части работников ЗАО «БКК «МарС», в то время, как, по заявлению общества, последние составляли незначительную их часть. Не согласился налогоплательщик и с оценкой его сделок с перечисленными контрагентами как «антисоциальных», сославшись на наличие в них деловой цели у каждой из их сторон и противоречие позиции инспекции пункту 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53), допускающему вывод о том, что законными могут быть признаны только те операции, результатом которых явилось возникновение у налогоплательщика наибольших налоговых обязательств. При этом, общество обратило внимание на то, что затраты, понесенные в связи с оказанием поименованными контрагентами услуг, были учтены налоговым органом при исчислении налога на прибыль, что дало повод заключить о том, что вознаграждения, выплаченные им за выполненные ими работы, в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ не образуют объекта обложения ЕСН.

Суд первой инстанции, признавая решение налогового органа в названной части законным и обоснованным, исходил из того, что из установленных налоговым органом в ходе проверки обстоятельств с достаточной очевидностью следует, что учреждение ООО «Беатриче», ООО «Визирь», ООО «Лидер», ООО «Мерлин», ООО «Пекарь» и ООО «РуМ», перевод в их штат работников, состоявших и фактически и юридически в трудовых правоотношениях с ним ранее, с сохранением за ними прежнего объема их трудовых обязанностей, заключение с ними договоров, направлено исключительно на создание формальных условий для исключения из налоговых обязательств за 2007 год обязанности по исчислению и уплате ЕСН.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе отмечает, что привлечение в своей хозяйственной деятельности персонала сторонних организаций, свидетельствует об оптимизации налогообложения организации, а, само по себе снижение налогового бремени налогоплательщика (путем исключения обязанности по уплате ЕСН) не свидетельствует о неправомерности действий Общества.

Суд апелляционной инстанции изучив материалы дела, касающиеся названного эпизода не находит оснований для удовлетворения требований заявителя и отмены решения суда первой инстанции.

Согласно пункту 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками единого социального налога признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии со статьей 346.11 Кодекса упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налогов на прибыль организаций, на имущество и единого социального налога.

Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в судебных заседаниях обстоятельства дела позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения Общества  от уплаты единого социального налога.

Наличие в деле доказательств взаимозависимости организаций-аутсорсеров и Общества, выразившееся в учреждении и руководстве названными контрагентами бывшим финансовым директором Общества – Ручкиной Ю.М.; нахождение общества и всех организаций по одному адресу; формальности перевода работников в созданные организации, а также фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей в обществе; применение организациями упрощенной системы налогообложения, предусматривающей их освобождение от уплаты единого социального налога; отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций, оснащение работников названных контрагентов спецодеждой, индивидуальными средствами защиты, а также организация медицинского обследования работников, уплата вознаграждения организациям-аутсорсерам в размере равном оплате труда работников, без надбавки за оказание услуг, подтверждают данный вывод.

Соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга при такого рода деятельности Общества, в рамках настоящего дела не усматривается.

Совокупность указанных признаков позволяет сделать вывод о необходимости применения в данном деле положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которым разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Деятельность Общества, связанная с заключением с организациями-аутсорсерами, созданными по инициативе заявителя и применяющими упрощенную систему налогообложения, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в обществе, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу.

При этом апелляционный суд не принимает довод подателя жалобы о том, что договоры, заключенные с организациями-аутсорсерами обусловлены экономическими причинами, так как с их помощью получена возможность оптимизировать налогообложение, поскольку деловой целью не может являться освобождения от уплаты налогов.

Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем постановлении от 12.10.2006 № 53 указал, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Поскольку из материалов дела усматривается, что заключение договоров аутсорсинга не обусловлено иными целями, нежели уменьшение налогового бремени Общества, апелляционный суд приходит к выводу о правомерном доначислении налогоплательщику сумм ЕСН по вышеназванным основаниям.

Судом первой инстанции справедливо было указано, что налогоплательщик как субъект, осуществляющим предпринимательскую деятельность, имеет широкую свободу усмотрения в выборе решений, относящихся к сфере его гражданско-правовых обязательств, но таковая в области налогообложения ограничена требованиями публичного законодательства-законодательства о налогах и сборах, в том числе в виде отказа в распространении на налогоплательщика, действия которого преследуют единственную цель – снижение налогового бремени посредством принятия формально законных мер, презумпции обоснованности налоговой выгоды, извлекаемой налогоплательщиком от совершаемых им действий.

Также апелляционный суд не принимает утверждение подателя жалобы о том, что налоговым органом не доказано то обстоятельство, что в штате контрагентов-аутсорсеров состояли исключительно бывшие работники Общества.

По убеждению апелляционного суда, названное обстоятельство само по себе без учета всей совокупности доказательств,