Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2010 по делу n А70-14723/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

37-О «По жалобе гражданина Кривихина С.В. о нарушении его конституционных прав положениями абзаца 3 статьи 143 и пунктом 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации».

С правовой точки зрения, налоговая льгота - это всегда специальная норма, которая может применяться только при наличии установленных законодательством условий. Так, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

При этом установление в налоговом законе налоговой льготы предполагает, что наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный, в результате которого налогоплательщик, применяющий льготу, получает определенные преимущества по сравнению с другими плательщиками налога в виде снижения или смягчения налогового бремени.

Характерными признаками налоговой льготы являются порядок, процедура и условия ее применения налогоплательщиком. Для того чтобы налогоплательщик смог воспользоваться налоговой льготой, он должен соблюсти все необходимые для ее применения условия, установленные налоговым законодательством. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно воспользоваться налоговой льготой, в том числе без какого-либо разрешения налогового органа. Вместе с тем, при возникновении конфликтной ситуации с налоговым органом по поводу применения той или иной налоговой льготы налогоплательщик должен доказать, что при ее использовании им были соблюдены все предусмотренные для этого условия.

Согласно положениям подпункта 24 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация лома и отходов черных и цветных металлов.

В статье 1 Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» указано, что под ломом и отходами цветных и (или) черных металлов следует понимать пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.

В соответствии с пунктом 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, данные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщика, осуществляющего данные операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Наличие лицензии для применения льготного налогообложения является обязательным условием в случаях, когда вид деятельности подлежит обязательному лицензированию в соответствии с действующим законодательством. То есть отсутствие лицензии не препятствует налогоплательщику воспользоваться правом на освобождение от налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с нормами статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, если для осуществления данных операций не требуется наличие лицензии.

Реализация лома цветных и черных металлов подлежит лицензированию на основании подпункта 81 и 82 пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Вместе с тем, как обоснованно отмечено судом первой инстанции в обжалуемом решении, в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.12.2006 № 766 «О лицензировании деятельности в области обращения с ломом цветных и черных металлов» реализация металлолома, образовавшегося у организации в процессе собственного производства, не подлежит лицензированию, а значит и лицензия на применение данной льготы не требуется.

В соответствии с частью 1 статьи 64, статей 71, 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, на основании представленных доказательств.

Полно и всесторонне исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные обществом в материалы дела документы: пояснительную записку; документы, подтверждающие приобретение металла; документы, подтверждающие списание его в производство; специфицированные нормы расхода на изделие; раскрой; схемы изделий; ведомости материалов на изделия; расчет коэффициента отходов материалов на стружку, суд первой инстанции признал установленным и подтвержденным материалами дела факт того, что лом и отходы черных и цветных металлов, реализацию которых производило в проверяемом периоде общество, является только отходами собственного производства, иного лома общество не приобретало, не хранило и не реализовывало.

Каких-либо иных убедительных и надлежащих доказательств того, что приобретение и реализация обществом лома и отходов черных и цветных металлов, получены им не в процессе собственного производства, налоговым органом в нарушение требований части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представлено.

Суд первой инстанции, исходя из постановления Правительства Российской Федерации от 14.12.2006 № 766 «О лицензировании деятельности в области обращения с ломом цветных и черных металлов», материалов дела, обоснованно пришел к выводу о том, что у ОАО «Нефтемаш» отсутствовала необходимость приобретать для таких операций соответствующую лицензию, в связи с чем общество правомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 24 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

То обстоятельство, что ОАО «Нефтемаш» не оприходовало полученные в процессе собственного производства лом и отходы черных и цветных металлов, также не лишает его права на применении указанной льготы, поскольку свидетельствует о нарушении законодательства о бухгалтерском учете, соблюдение которого не является условием получения спорной налоговой льготы.

Не могут быть приняты во внимание доводы налогового органа, изложенные в дополнениях к апелляционной жалобе, о том, обществом в налоговых декларациях по НДС льгота по статье 149 Налогового кодекса Российской Федерации не была заявлена, поскольку данный довод не являлся основанием для отказа в налоговой льготе и не был отражен МИФНС России № 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области в оспариваемом решении, соответственно данные доводы не были предметом исследования в суде первой инстанции, не подтверждены доказательствами.

Также апелляционным судом отклоняется ссылка налогового органа на нарушение обществом пункта 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, которым установлена обязанность ведения раздельного учета операций для налогоплательщиков, которые осуществляют операции по реализации товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению и освобожденные от налогообложения в порядке этой статьи, поскольку налоговый орган не доказал отсутствие у общества раздельного учета подлежащих и не подлежащих обложению НДС операций в спорном налоговом периоде и, как следствие, правомерность доначисления спорной суммы НДС.

Учитывая приведенные обстоятельства, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что ОАО «Нефтемаш» правомерно не включило в налогооблагаемую базу по НДС сумму, полученную им от реализации лома и отходов черных и цветных металлов, являющихся отходами его собственного производства.

Поскольку в апелляционной жалобе не заявлено ни одного довода, опровергающего выводы суда первой инстанции по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о недоказанности МИФНС России № 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области законности принятия оспариваемого решения в указанной части.

2. По эпизоду, связанному с доначислением НДС в размере 2 251 385 руб., соответствующих суммы пени.

Отменяя решение налогового органа по указанному эпизоду, суд первой инстанции, исходя из правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2008 по делу № 175/08, пришел к выводу о том, что деятельность по содержанию детей не подлежит лицензированию, в связи с чем применение льготы ОАО «Нефтемаш» правомерно.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на отсутствие в судебном акте надлежащей правовой оценки приведенных им в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции доводов о том, что договоры об оказании воспитательно-образовательных услуг, заключенные в 2007 году с родителями детей, посещающих НДОУ ЦРР детский сад № 156 «Теремок» ОАО «Нефтемаш», имеют ссылку на то, что детский сад действует на основании лицензии № 1269 от 26.04.2001.

Кроме того, инспекция отмечает, что из договоров субсидирования на возмещение компенсации части родительской платы № 150 ДС/К от 19.04.2007, договоров субсидирования № 150 ДС от 12.02.2007, № 129 ДС/ТР от 22.03.2007, муниципального контракта № 080000.07.790 от 10.08.2007 на оказание услуг в области дошкольного образования следует, что дана субсидия предоставляется образовательным учреждениям, реализующим основную образовательную программу дошкольного образования, в связи с чем налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял образовательную деятельность, и, следовательно, обязан был получить лицензию на соответствующий вид деятельности.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции пояснила, что общество не имеет права на льготу по НДС, поскольку лицензия на осуществление образовательной деятельности у ОАО «Нефтемаш» отсутствует, при этом отметила, что в случае наличия указанной лицензия у налогоплательщика, налоговый орган льготу бы предоставил.

Как следует из решения налогового органа № 08-48/10 от 03.09.2009 (в редакции решения УФНС России по Тюменской области № 11-12/016528 от 03.12.2009) по результатам выездной налоговой проверки общества установлено, что ОАО «Нефтемаш» неправомерно не уплатило в бюджет НДС с сумм, полученных от предоставления услуг по содержанию детей в Негосударственном дошкольном образовательном учреждении Центр развития ребенка детский сад № 156 «Теремок», являющегося структурным подразделением ОАО «Нефтемаш». При этом инспекция исходила из того, что Негосударственное дошкольное образовательное учреждение Центр развития ребенка детский сад № 156 «Теремок» оказывает не только услуги по содержанию детей в дошкольном учреждении, которые не подлежат лицензированию и подлежит льготированию в соответствии подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, но и осуществляет образовательную деятельность, лицензирование которой обязательно для применения льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого решения арбитражного суда первой инстанции по данному эпизоду заявленных требований.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

В соответствии с пунктом 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Перечень видов деятельности, подлежащих лицензированию, приведен в Федеральном законе от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

При этом, как обоснованно отмечено судом первой инстанции в обжалуемом решении, осуществляемая ОАО «Нефтемаш» деятельность по содержанию детей в дошкольных учреждениях, в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного, общего образования, дополнительного образования детей, профессиональной подготовки, профессионального образования, не названа в числе видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с данным Законом.

Кроме того, статья 149 Налогового кодекса Российской Федерации также разделяет услуги по содержанию детей и услуги в сфере образования, то есть образовательную деятельность (подпункты 4 и 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации).

Поскольку Закон Российской Федерации от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» регулирует деятельность дошкольных образовательных учреждений, то есть отдельной категории дошкольных учреждений, входящих в систему образовательных учреждений, в то время как статья 149 Налогового кодекса Российской Федерации распространяется на все дошкольные учреждения, не выделяя какую-либо их категорию, то ссылку инспекции на Закон Российской Федерации от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» нельзя признать состоятельной.

Лицензированию в силу положений Закона Российской Федерации от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» подлежит деятельность образовательного учреждения, под которым понимается учреждение, имеющее статус самостоятельного юридического лица (пункт 2 статьи 12).

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в рассматриваемом случае дошкольное учреждение «Теремок» создано ОАО «Нефтемаш» для содержания в нем детей дошкольного возраста своих работников, детский сад является структурными подразделением предприятия, а не структурой, входящей в систему образовательных учреждений.

Поскольку детский сад является структурным подразделением общества и не обладает правами юридического лица, осуществляющего подлежавшую лицензированию образовательную деятельность, требование о лицензировании образовательной деятельности на него не распространяется. Поэтому отсутствие лицензии не лишает налогоплательщика права на применение льготы.

Ссылки инспекции на условия договора субсидирования на возмещение компенсации части родительской платы № 150 ДС/К от 19.04.2007, договоров субсидирования № 150 ДС от 12.02.2007, № 129 ДС/ТР от 22.03.2007, муниципального контракта № 080000.07.790 от 10.08.2007 на оказание услуг в области дошкольного образования судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку представитель налогового органа в судебном заседании суда апелляционной инстанции пояснил, что оплата по названным договорам и муниципальному контракту не была включена