Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2010 по делу n А81-2498/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

о признании его недействительным.

.08.2009 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа вынес судебный акт, являющийся предметом апелляционного обжалования по данному делу.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в части, направленной на новое рассмотрение в порядке части 5 статьи 266,  статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о  наличии оснований для изменения решения суда первой инстанции в рассматриваемой части, исходя из следующих обстоятельств рассматриваемого спора и повторного исследования представленных в материалы дела доказательств.

Как следует из оспариваемого решения от 12.03.2009 № 129 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган при доначислении налога на 9 месяцев 2008 года в размере 6 206 641 руб., доначислении авансовых платежей на 4 квартал 2008 года в размере 6 206 641 руб., а также авансовых платежей на 1 квартал 2009 года в размере 6 206 641 руб.,  включил в доходы Общества сумму в размере 37 052 372 руб.  полученную Обществом в качестве погашения убытков в связи с изъятием земельных участков.

Частично удовлетворяя требования ЗАО «Ныдинское», суд первой инстанции поддержал позицию налогоплательщика о том, что ошибочное включение налогоплательщиком в налоговую декларацию компенсации, не подлежащей налогообложению и полученной Обществом в счет погашения убытков в связи  изъятием земельных участков для государственных нужд, не влечет за собой возникновения у налогового органа при проведении проверки оснований для доначисления налога на прибыль.

Анализируя сущность полученной ЗАО «Ныдинское» компенсации, суд первой инстанции указал, что, поскольку в данном случае имело место прекращение права владения и пользования Общества земельным участком при его изъятии для государственных нужд применительно к правилам, предусмотренным статьями 279 –Гражданского кодекса Российской Федерации, спорные денежные средства в размере 37 052 372 руб., полученные Обществом в качестве компенсации убытков (реальный ущерб и упущенная выгода) в связи с изъятием земельного участка, не подлежали включению в состав внереализационных расходов.

Суд апелляционной инстанции находит позицию суда первой инстанции по данному вопросу законной и обоснованной в силу следующего.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль для российских налогоплательщиков признается прибыль –полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В пункте 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что доходам от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом положений главы 25 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в статье 271 Налогового кодекса Российской Федерации: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В силу подпункта 4 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации датой получения дохода для внереализационных доходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Аналогично в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации урегулирован вопрос о внереализационных расходах в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в отношении расходов на возмещение причиненного ущерба (подпункт 13 пункта 1 статьи 265, подпункт 8 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

При этом в статье 317 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов, указано, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В данном случае убытки в виде реального ущерба и упущенной выгоды возникли в результате изъятия земель сельскохозяйственного назначения для строительства и эксплуатации объектов топливо - энергетического комплекса.

Из представленных заявителем в суд документов следует, что земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения общей площадью 3 265 628 га, в том числе 1 979 515 га оленьих пастбищ, расположенные на территории Надымского района, были представлены ЗАО «Ныдинское» в аренду сроком на 15 лет для ведения традиционной хозяйственной деятельности распоряжением Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.10.2003 № 956-р.

Впоследствии земельные участки, переданные в пользование Обществу, были изъяты на основании распорядительных актов Губернатора и Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа и переданы предприятиям газовой промышленности под строительство и размещение объектов топливно-энергетического комплекса.

Так, в соответствии с распоряжением Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 13.11.2003 № 1069-р из земель, находящихся в пользовании ЗАО «Ныдинское», изъяты земельные участки общей площадью 1 177,72 га и предоставлены ООО «Уренгойгазпром» в аренду под строительство объектов обустройства сеноманской залежи Песцового месторождения.

Распоряжением Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.08.2004 № 777-р из земель, находящихся в пользовании ЗАО «Ныдинское», изъяты земельные участки общей площадью 36,0002 га и предоставлены в аренду ООО «Ямбурггаздобыча» под размещение геологоразведочных скважин с переводом из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель промышленности.

На основании распоряжения Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.12.2004 № 1451-р из земель, находящихся в пользовании ЗАО «Ныдинское», изъяты земельные участки общей площадью 41,79 га и предоставлены в аренду ООО «Уренгойгазпром» под строительство поисковой разведочной скважины с переводом из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель промышленности и иного специального назначения.

Распоряжением Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа от 20.07.2005 № 37-РА из земель, находящихся в пользовании ЗАО «Ныдинское», изъяты земельные участки общей площадью 8,96 га и предоставлены в аренду ООО «Ямбурггаздобыча» под размещение разведочных скважин с переводом из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель промышленности и иного специального назначения.

В соответствии с распоряжением Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа от 27.10.2005 № 277-РА из пользования ЗАО «Ньщинское» изъяты земельные участки общей площадью 135,57 га и предоставлены ООО «Ямбурггаздобыча» в аренду под разработку и рекультивацию гидронамывного карьера и размещение вагон-городка строителей с переводом из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель промышленности и иного специального назначения.

С целью определения порядка и размеров возмещения убытков (включая упущенную выгоду), возникших в результате изъятия земель сельскохозяйственного назначения, Обществом были заключены соглашения с ООО «Уренгойгазпром», ООО «Ямбурггаздобьна» и ассоциацией «Ямал потомкам!». Данными соглашениями были согласованы составленные Обществом расчеты ущерба и упущенной выгоды от ликвидации поголовья оленеводческих бригад в результате изъятия земельных участков, отведенных под оленьи пастбища.

Основания и порядок возмещения убытков собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков, причиненных изъятием земельных участков, установлены постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 № 262, в соответствии с которым плата за изымаемый участок включает в себя и убытки, а сам размер платы определяется согласно положениям гражданского законодательства, включая определение убытков и упущенной выгоды.

Для решения вопроса о включении полученных сумм возмещения в связи с изъятием земельного участка и иного имущества для государственных нужд в налоговую базу при исчислении налога на прибыль основополагающим является соответствие их критериям, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации.

Организации, признаваемые плательщиками налога на прибыль, определяют объект налогообложения - прибыль, полученную налогоплательщиками, в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Понятие «доход» в целях налогообложения раскрывается в статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации и представляет собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форме.

Согласно статье 35 Конституции Российской Федерации никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 Земельного кодекса Российской Федерации возмещению в полном объеме, в том числе упущенная выгода, подлежат убытки, причиненные изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд.

Прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии для государственных или муниципальных нужд предусмотрено статьей 283 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В силу названной нормы в случаях, когда земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, находится во владении и пользовании на праве пожизненного наследуемого владения или постоянного пользования, прекращение этих прав осуществляется применительно к правилам, предусмотренным ст.ст.279 - 282 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 279 Гражданского кодекса Российской Федерации земельный участок может быть изъят у собственника для государственных или муниципальных нужд путем выкупа. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 281 Гражданского кодекса Российской Федерации при определении выкупной цены в нее включаются рыночная стоимость земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества, а также все убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка, включая убытки, которые он несет в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенную выгоду.

При этом Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 № 262 (далее по тексту - Правила возмещения убытков), не предусматривают включение в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд.

Следовательно, взимание с собственника (арендатора) земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.

Материалами дела подтверждается, что возникновение убытков у Общества произошло в результате прекращения права владения и пользования земельными участками по специальным основаниям (распоряжения Губернатора и Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа) и не зависело от волеизъявления налогоплательщика. Убытки, причиненные землепользователю изъятием земельных участков, включаются в выкупную цену, порядок определения которой непосредственно урегулирован гражданским законодательством.

Поскольку в рассматриваемом случае имело место прекращение права владения и пользования земельными участками при их изъятии, средства, полученные ЗАО «Ньдинское» в виде компенсации убытков (упущенной выгоды) в связи с изъятием земельных участков, не подлежат в силу пункта 3 статьи 350, статьи 317 Налогового кодекса Российской Федерации включению  в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль организаций, поскольку вообще не являются доходом в целях налогообложения прибыли.

Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении от 23.06.2009 № 2019/09.

То обстоятельство, что денежные средства на возмещение убытков и упущенной выгоды выплачивались ООО «Уренгойгазпром», ООО «Ямбурггаздобыча» и иными предприятиями, в пользу которых изымались земельные участки, не нарушает положения Земельного кодекса Российской Федерации, определяющие порядок   возмещения   убытков    при    изъятии   земельных   участков   для    государственных    или муниципальных нужд.

В соответствии с пунктом 3 статьи 57 Земельного кодекса Российской