Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2010 по делу n А46-17962/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Подпунктом  5 пункта 2 данной статьи  установлено, что ко  внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе,   расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Следовательно, при документальном подтверждении уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц налогоплательщик для целей исчисления налога на прибыль может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.

В статье 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса Российской Федерации, производить предварительное следствие. В частности, при хищении имущества (статья 158 Уголовного  кодекса Российской Федерации) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 208  Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

На основании подпункта 13 пункта 2 статьи 42 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 – 320 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Из анализа подпункта 5 пункта  2 статьи 265, пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что момент возникновения убытков и, соответственно,  право на их учет в составе  внереализационных расходов связано  с документальным подтверждением факта невозможности установления виновных  лиц уполномоченными органами государственной власти. Данные расходы подлежат отражению в том периоде, когда они возникли.

В материалах дела имеются представленные налогоплательщиком копии постановлений о приостановлении производства следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего  привлечению к уголовной ответственности, вынесенные  в 1998- 2003 годах. 

Из смысла пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, списание в состав внереализационных расходов убытков от хищений  и недостач, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором у налогоплательщика появилось право на списание.

Согласно статьям 8, 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете»  для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Пунктом 2 статьи 12 названного Федерального закона предусмотрено обязательное проведение инвентаризации, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 года № 34 н.

Согласно пункту 77 названного Положения, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования, приказа (распоряжения) руководителя организации и относится соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествовавший отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.

При этом статьей 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом,   из содержания указанных норм права следует вывод  о том,  что,  проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам налогоплательщик  должен определить сумму дебиторской задолженности, в том числе и долги, нереальные для взыскания, произвести их списание.

При этом действующее законодательство не предоставляет налогоплательщику право самостоятельно (произвольно) определять момент списания безнадежного долга на основании приказа руководителя организации, задолженность должна быть списана именно в том периоде, к которому она относится.

Как было указано выше, Обществом в 2005  году  списана дебиторская задолженность безнадежная ко взысканию в сумме   908 867 руб. в связи с истечением срока исковой давности.

Между тем,  материалами дела подтверждается, что наличие указанной задолженности было установлено выше обозначенными постановлениями РОВД о приостановлении уголовных дел, вынесенных в период с  1998 года по 2003 год.

Следовательно, материалами дела подтверждается и фактически не оспаривается налогоплательщиком, что  спорные расходы  относятся не к  2005 году, а к иному периоду – с 1998 по  2003 годы.

Таким образом, учитывая фактические обстоятельства дела и содержание указанных выше норм права, а именно, то, что налогоплательщик не может  самостоятельно определять момент  возникновения убытков и они должны  быть списаны именно в том периоде, к которому они относятся, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в 2005 году  у Общества отсутствовали правовые основания для списания спорной задолженности во внереализационные расходы, поскольку данная задолженность относится к  иным  периодам  - 1998-2003 годы.

При этом, доводы налогового органа о том, что данная задолженность связана с осуществлением налогоплательщиком сельскохозяйственной деятельности, не принимаются апелляционным судом в виду отсутствия соответствующих доказательств. 

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции признает необоснованным включение Обществом  во внереализационные расходы дебиторской задолженности прошлых лет  в сумме  908 867 руб. в 2005 году.

Соответственно, является  неправомерным вывод суда первой инстанции о том, что право на списание задолженности в сумме 908 867 руб. возникло у налогоплательщика  в 2005 году на основании приказа руководителя Общества № 996/п от 30.12.2005.

Между тем, основания для  отмены решения суда в указанной части и отказа в удовлетворении требований Общества о признании решения Инспекции недействительной  в данной части отсутствуют.

Так, согласно пункту 1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации  (в редакции, действующей в проверяемый период) налогооблагаемая база по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде может быть уменьшена на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.

Как верно установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами  дела, согласно регистру налогового учета № 28 «расчет неперенесенного убытка», убыток Общества для целей налогообложения с учетом результатов камеральных и выездных налоговых проверок по итогам 2003 года составил 2 444 005 руб., по итогам 2004 года – 52 307 756 руб., что налоговым органом не оспаривается.

Следовательно, в рассматриваемом случае при учете налоговым органом убытков прошлого периода налог на прибыль в сумме 218 128 руб.  не подлежал бы доначислению в связи с тем, что налоговая база за 2005  год должна быть уменьшена на убытки 2004 года.

Поскольку налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки устанавливался размер фактической обязанности Общества по уплате налога на прибыль за 2005 год, а пункт 1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации  предусматривает право налогоплательщика уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее), то налоговый орган неправомерно не учел сумму убытка за 2004  год при исчислении налога на прибыль за 2005 год.

С учетом изложенного судом первой инстанции  правильно сделан вывод о том, что Инспекция не имела оснований для доначисления Обществу налога на прибыль за 2005  год в сумме  218 127  руб.

Является правильным вывод налогового органа  о том, что действующее законодательство не содержит  нормы, императивно закрепляющей обязательность переноса убытка на следующий налоговый период. 

Однако, налоговый орган в ходе налоговой проверки  должен в полном объеме исследовать все документы, представленные налогоплательщиком, и вывод о наличии, либо  отсутствии у налогоплательщика задолженности по налогам должен быть основан на полном и совокупном исследовании всех документов. То есть, в рассматриваемом  случае налоговый орган, доначисляя налог на прибыль, не должен был игнорировать тот  факт, что у налогоплательщика имеются убытки по предыдущему налоговому периоду, и сумма этих убытком превышает  произведенные доначисления по налогу на прибыль. Кроме того, из содержания пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не следует вывод о том, что налоговый орган при обнаружении факта наличия у Общества убытков, не должен применить положения данной нормы права.

Как следует из решения налогового органа (стр. 60-61) по результатам проверки налоговая база по налогу на прибыль за 2005 год составляет 6 538 897 руб., соответственно,  в уменьшение налоговой базы в 2005 году должны быть приняты убытки, составляющие 1 961 669 руб. 10  коп. (6 538 897 руб. х 30%).

Кроме того, как верно отметил суд первой инстанции, из материалов дела следует и налоговым органом не оспаривается, что  у Общества на момент вынесения налоговым органом оспариваемого решения,  имелся  платеж по налогу на прибыль в сумме  552 000 руб., не учтенный как уплаченный в лицевом счете налогоплательщика. 20.01.2005.  Как установлено судом первой инстанции и  не опровергается налоговым органом, Общество обращалось в налоговый орган с заявлением о зачете данной суммы в счет уплаты налога на прибыль. Вступившим в законную силу постановлением Арбитражного суда Омской области от 03.11.2004 (дело № А-999/04) бездействие налогового органа, выразившееся в неучете, в том числе, в качестве уплаченной указанной суммы налога на прибыль было признано незаконным.  Однако, налоговым органом налог на прибыль, доначисленный оспариваемым  решением, на сумму переплаты не был скорректирован. Указанные обстоятельства налоговым органом не оспариваются. Доводы апелляционной жалобы, касающиеся сумм «зависших платежей», о том, что наличие таких платежей не влияет на законность решения Инспекции, подлежат отклонению, как необоснованные, так как налоговый орган при принятии решения и доначислении  налога,  должен был  учитывать наличие у налогоплательщика сумм «зависших»  платежей.

При таких  обстоятельствах, основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы в указанной части отсутствуют.

2. По эпизоду, связанному с приобретением налогоплательщиком реализованных акций, что привело к завышению в 2006 году внереализационных  расходов на 6 509 116 руб.

Как следует из решения налогового органа, в ходе выездной налоговой проверки должностными лицами Инспекции было установлено, что ОАО «Омский бекон» в 2006 году были реализованы акции ОАО «Лузинский комбикормовый завод», ОАО «Мяскомбинат «Омский», ОАО «Птицефабрика «Сибирская» на сумму 6 509 116 руб.   по договору купли-продажи № 07Б/06/2920 от 01.12.2006 в адрес «МАЛОНЕР ИНВЕСТМЕНС ЛИМИТЕД». Налоговым органом было установлено, что согласно регистрам  налогового учета № 11 «Ведомость продажи, выбытия прочих активов», № 13 «Определение выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг» Обществом был получен доход в размере 6 509 117 руб. Обществом в ходе проверки были представлены документы, подтверждающие стоимость реализованных акций, а именно, оборотно-сальдовая  ведомость по счету  58 «Финансовые вложения за период 01.01.2006 - 31.12.2006», договоры купли-продажи ценных бумаг, заключенные с ЗАО ИК «Лига-Инветс», ЗАО «Трастовая компания «Омск-Инкомтраст», ООО «Эксперт».

Исследовав представленные налогоплательщиком документы, налоговый орган пришел к выводу о том, что  Общество  документально