Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2010 по делу n А46-19499/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

затрат, по которым доходы не были получены были положены и в основу доначисления налога на прибыль во 2 полугодии 2006 года в сумме 345572 руб. и 2007 году в сумме 393271 руб. по причине необоснованного включения расходов по налогу на прибыль, итого 738843 руб.

ООО «Инком» производило списание транспортных расходов по налогу на прибыль, пропорционально отгруженной продукции. В соответствии с данным порядком налоговым органом произведено распределение прямых расходов, приходящихся на остаток реализованных и нереализованных товаров

По мнению суда апелляционной инстанции, налоговым органом обоснованно уменьшены расходы по УСН в 2006 году на 226259 руб.80 коп. и расходы по налогу на прибыль в 2006 году на 416257 руб., в 2007 году на 982851 руб. исходя из следующего.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для признания правомерности отнесения расходов на уменьшение доходов, подлежащих налогообложению по налогу на прибыль, должна быть документально подтверждена их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

В связи с тем, что статьей 346.16, регламентирующей порядок определения и перечень расходов при применении УСН, определено, что расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса, для признания правомерности расходов на уменьшение доходов по УСН, также должна быть документально подтверждена их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела, заявителем при налогообложении учтены расходы, связанные с хранением и транспортировкой товаров, не принадлежащих заявителю и не реализованных им в последующем.

В доказательство связи указанных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода, заявитель ссылается на условия договора с поставщиком угля и щебня - ООО «ТД «Кемеровоуголь», в соответствии с которыми ООО «Инком» обязалось в счет полученного по сниженной цене угля и щебня произвести прием, переработку щебня и угля ООО «ТД «Кемеровоуголь». Таким образом, налогоплательщик считает, что прием и хранение продукции ООО «ТД «Кемеровоуголь» осуществлено с целью получения ООО «Инком» реального экономического эффекта в виде снижения стоимости приобретенного товара.

Однако, по мнению суда апелляционной инстанции, предоставленные заявителем в обоснование указанного довода документы нельзя принять в качестве достаточных доказательств вышеприведенных обстоятельств. В материалах дела имеется договор хранения №10-01-06-Х от 10.01.2006 на 2006 год, пролонгированный дополнительным соглашением от 25.12.2006 на 2007 год, согласно которому  ООО «Инком» (Хранитель) обязуется принять щебень, уголь и хранить его, а также оказывать услуги по выгрузке, отгрузке, взвешиванию (т.13 л.д.100-101). Ни обязанности поклажедателя (ООО «ТД «Кемеровоуголь»), ни стоимость услуг в договоре не были оговорены. Не имеется в данном договоре и каких-либо скидок по другим действующим договорам.

Факт передачи товаров на хранение подтверждался актами приема-передачи (т.13 л.д.103-121). Счетов-фактур на данные сделки не выставлялось, оплата по ним не поступала.

В материалах дела также имеются договор поставки №06-05 от 06.05.2005 (т.13 л.д.75) между ООО «ТД «Кемеровоуголь» и ООО «Инком» на 2005 год, впоследствии пролонгированный, согласно которому ООО «ТД «Кемеровоуголь» обязуется поставить, а заявитель оплатить уголь.

Цена угля в договоре прямо не была предусмотрена, оговаривалась рядом приложений к договору (например, в материалах дела имеются приложение №1 на июнь 2005 года – 530 руб./т. С НДС, приложение №7-07 на октябрь 2007 года – цена 630 руб./т. с учетом НДС, приложение №08-06 на ноябрь 2006 года – 580 и 590 руб./т. с НДС, приложение №8-06 на декабрь 2006 года – 590 и 595 руб./т. с НДС, приложение №1-07 на январь 2007 года – 605 и 470 руб./т. с НДС (по видам угля), приложение №3-07 на май 2007 года – 580 руб./т. С НДС, приложение №2-07 на апрель 2007 года – 431, 2 руб.т. с НДС, приложение №5-07 на июль 2007 года – 570, 590, 670 руб./т. С НДС (по видам угля), приложение №6-07 на август 2007 года – 570, 595 руб./т. С НДС (по видам угля), приложение №6-07 на сентябрь 2006 года – 610 руб./т. С НДС. (т.13 л.д.78-88)).

В материалах дела также имеется договор №22-03-Щ от 22.03.2006 между теми же лицами, согласно которого подлежит поставке товар, оговоренный в дополнении к договору (т.13 л.д.89-91).

Приложением №1 оговорена поставка щебня по цене 127 руб./т. с НДС на апрель 2006 года, приложением №2 оговорена поставка щебня другой фракции  по цене 127 руб./т. с НДС на апрель 2006 года, приложением №1 оговорена поставка угля  по цене 875 руб./т. с НДС на декабрь 2006 года, приложением №1 оговорена поставка щебня  по ценам 540 и 520 руб./т. с НДС на июль 2007 года, приложением №1 оговорена поставка щебня по цене 474 руб./т. с НДС на июнь 2007 года, приложением №1 оговорена поставка щебня другой фракции  по цене 560 руб./т. с НДС на сентябрь 2007 года, приложением №1 оговорена поставка щебня по ценам 590 и 610 руб./т. с НДС на октябрь 2007 года, приложением №1 оговорена поставка щебня по цене 620 руб./т. с НДС на декабрь 2007 года (т.13 л.д.92-99).

Заявитель указывает, что к данным договорам поставки были заключены дополнительные соглашения. Действительно в материалах дела имеются заверенные ООО «Инком» копии дополнительного соглашения №1-У от 11.01.2006 к договору №06-05 (т.1 л.д.62) и дополнительного соглашения №1-Ц от 23.03.2006 к договору №22-03-Щ (т.1 л.д.56). По первому дополнительному соглашению ООО «Инком» обязуется в 2006 году принять, переработать и оплатить транспортные услуги на уголь, являющийся собственностью ООО  «ТД «Кемеровоуголь» в количестве 10000 тонн, а поставщик обязуется снизить отпускную цену 1 тонны угля на 60 рублей на партию 20000 тонн. По второму дополнительному соглашению  ООО «Инком» обязуется в 2006 году принять, переработать и оплатить транспортные услуги на щебень, являющийся собственностью ООО  «ТД «Кемеровоуголь» в количестве 55000 тонн, а поставщик обязуется снизить отпускную цену 1 тонны щебня на 30 рублей на партию 55000 тонн.

Однако, во-первых, представленные копии не позволяют определить, совершено ли дополнение к договору в той же форме, что и сам договор, поскольку не представляется возможным понять, есть ли на них подпись и печать ООО «ТД «Кемеровоуголь».

Во-вторых, данные дополнительные соглашения ведут речь о  принятии, переработке и оплате транспортных услуг на уголь и щебень, но не об оплате услуг по хранению данного товара.

В-третьих, по договору №22-03-Щ отгружался не только щебень, но и уголь. Из буквального прочтения дополнительного соглашения следует, что на данный уголь скидка не предоставлялась.

Наконец, смысл данного дополнительного соглашения сводится к тому, что предполагается снижение цены на сумму скидки по сравнению с ценой, установленной договором (в конкретном случае, дополнительными соглашениями). Сравнение цен в счетах-фактурах и дополнительном соглашении позволяют сделать вывод, что никакой скидки на товар фактически не предоставлялось. Так, например, по счету-фактуре №00010396 от 05.11.06 (т.15 л.д.52) уголь на сумму 315520 руб. отгружен в количестве 544 тонны, т.е. цена с НДС составляет  580 руб./т., что полностью соответствует приложению №08-06 на ноябрь 2006 года. Такая же цена установлена и в счетах-фактурах №00010397 от 07.11.20006 (т.15 л.д.53), №00010501 от 25.11.2006 (т.15 л.д.55).

Либо счет-фактура №00010525 от 06.12.2006 (т.15 л.д.62) подтверждает отгрузку 204 т. угля по стоимости 121380 руб., т.е. цена равна 595 руб./т., что соответствует приложению№8-06. Также в счетах-фактурах №00010533 от 08.12.2006, №00010534 от 11.12.2006, №00010581 от 24.12.2006.

Само  по себе указание в счете-фактуре на цену со скидкой (в графе «дополнение», как указывается заявителем) в равной степени как и составление некоего сводного акта предоставления скидок (т.15 л.д.17, 47) не означает, что эта скидка фактически предоставлена при условии, что ООО «Инком» по выставленной счету-фактуре оплачивает полную стоимость, установленную договором.   

Сравнить все счета-фактуры с ценой договора не представляется возможным, поскольку дополнительные соглашения, имеющие цену товара, представлены не на все периоды. Если иных дополнительных соглашений вообще не имелось, то предоставить скидку, не имея установленную цену договора, вообще не возможно.

Кроме того, из допроса директора ООО «Инком» Борисова Н.В. (т.2 л.д.66) следует, что документы на поставку, хранение, обслуживание, отгрузку не принадлежащего на праве собственности заявителю товара у общества отсутствуют; понесенные расходы третьими лицами не перевыставлялись; никаких доходов в данном случае не планировалось получать.

Соглашается суд апелляционной инстанции и с выводом оспариваемого решения о том, что из представленных документов невозможно определить размер указанной скидки, полученной в конкретном налоговом периоде, а также проследить связь предоставленной скидки с определенным количеством произведенных заявителем расходов по приему, переработке щебня и угля, а также суммой оплаты транспортных услуг.

Довод заявителя о том, что законодательством не определена возможность пропорционально распределять общехозяйственные расходы не соответствует действительности. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом от 31.10.2000 №94н  счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

При этом, как указано в п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет товарно-материальных запасов» ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Таким образом, определение доли общехозяйственных расходов, связанных с производством и реализацией товаров и не связанных с таковой прямо предусмотрен правилами ведения бухгалтерского учета. Следовательно, вывод о том, что данные товары (работы, услуги) не являлись экономически обоснованными ввиду их безвозмездности, обоснованно привел к их пропорциональному исключению из имеющихся затрат, приходящихся на данные товары (работы, услуги).

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 23 НК налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Положения статей 346.24 и 313 НК РФ предполагают обязательность ведения налогоплательщиком такого учета, который должен позволять определять суммы налога, подлежащего уплате за тот или иной налоговый период, в том числе должен отражать информацию в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении (см. статью 1 Федерального закона РФ от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Так как налогоплательщик не вел должным образом учета операций, касающихся предоставления скидок на поставляемый уголь, что подтверждается материалами налоговой проверки, налоговый орган также правомерно воспользовался своим правом по определению сумм налога расчетным путем в рамках пункта 7 статьи 31 НК РФ, распределив сумму общехозяйственных расходов пропорционально продукции, от реализации которой получен прямой доход, и от которой такой доход не получен.

В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что вывод о безвозмездном хранении щебня в 4 квартале 2006 года и 1 квартале 2007 года опровергается счетом-фактурой №42 от 23.10.2006, предъявленной ООО «Инком» ООО «ТПФ «Русич», согласно которой последнее оплатило хранение 20000 тонн щебня на общую сумму 1458940 руб., принадлежащего ООО «ТД «Кемеровоуголь».   

Действительно, в материалах дела имеется названная счет-фактура (т.14 л.д.45) и договор хранения от 12.10.2006 (т14 л.д.43), согласно которому ООО «Инком» обязуется произвести прием продукции для ООО «ТПК «Русич» по количеству и качеству и организовать хранение продукции поклажедателя. Однако, по данному договору (п.4.1.) именно поклажедатель оплачивает ж/д тариф и услуги станции самостоятельно, заблаговременно перечисляя сумму предполагаемых расходов на справку ТехПД Омского отделения Западно-Сибирской железной дороги.

Таким образом, у ООО «Инком» по данному договору не было оснований для оплаты транспортных услуг за товары, полученные для ООО «ТПФ «Русич».

Тем не менее, как следует из текста решения ИФНС по КАО и УФНС по Омской области услуги по хранению щебня для ООО «ТПФ «Русич» не были расценены налоговым органом как безвозмездно полученные.

Еще одним спорным моментом, с которым ООО «Инком» обратился к суду с заявлением о признании решений ИФНС по КАО и УФНС по Омской области частично недействительным является вопрос установления занижения налога на прибыль в части завышения транспортных расходов в сумме 1898072 руб., оплаченных ОАО «Российские железные дороги», а также не принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость в размере 358722 руб. 40 коп.

 Заявитель считает, что транспортные расходы, оплаченные ООО «Инком» в адрес ОАО «Российские железные дороги»  направлены на осуществление хозяйственной деятельности общества и являются экономически обоснованными.

Из текста оспариваемого решения следует то, что ООО «Инком» в нарушение ст. 252 НК, положений ст.ст. 1, 3, 8 и 9 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Закон №129-ФЗ) включило в состав расходов в целях налогообложения прибыли экономически неоправданные затраты в части оказанных услуг ОАО «Российские железные дороги» по транспортировке товара (в том числе: за 2006 год - 1023627