Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2010 по делу n А46-16727/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

из того, что из протокола допроса Свербило А.А. (от 30.01.2009) следует, что «основным поставщиком товаров является Миронкин Е.В. Расчет с Миронкиным Е.В. осуществляю через расчетный счет и все денежные операции осуществляются через расчетный счет, денежная наличность – выручка магазина вносится на расчетный счет».

Таким образом, налоговым органом, на основании подпункта 3 пункта 9 статьи 274 НК РФ был произведен пересчет НДФЛ, где за основу были взяты рассчитанные доходы налогоплательщика, полученные от оптовой торговли (размер доходов ИП был уменьшен налоговым органом) и расходы налогоплательщика от оптовой торговли (полученные как процентное отношение к доходам).

Аналогичным способом был произведен расчет единого социального налога.

Суд апелляционной инстанции не может принять в качестве надлежащего изложенный порядок определения подлежащих уплате предпринимателем сумм налогов и, соответственно, штрафов и пени.

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Из пункта 3 статьи 237 НК РФ следует, что налоговая база налогоплательщиков единого социального налога, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Пункт 7 статьи 346.26 НК РФ, нормы глав 23 «Налог на доходы физических лиц» и 24 «Единый социальный налог» названного Кодекса не предусматривают возможности определения каких-либо пропорций при исчислении данных налогов в случае отсутствия раздельного учета.

Иными словами, законодатель не определил ни методику ведения раздельного учета, ни правовые последствия неведения предпринимателями такого учета.

Таким образом, подлежит применению общий порядок определения налогооблагаемой базы каждого налога, установленный соответствующим нормами глав 23 «Налог на доходы физических лиц» и 24 «Единый социальный налог» НК РФ и главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход».

В данном случае, это означает, что проверяющие на основе первичных учетных документов, отражающих факты приобретения и реализации товара, его стоимость, должны были определить доходы предпринимателя от осуществления оптовой торговли и отдельно – от осуществления розничной торговли, а также конкретно  определить затраты предпринимателя на каждый из видов деятельности.

При этом, как указывает налогоплательщик, все необходимые документы, на основании которых возможно определение раздельного учета, имеются в наличии у ИП Миронкина Е.В., однако не были запрошены проверяющими.

Кроме того, суд апелляционной инстанции также отмечает, что примененный метод не отвечает принципу достоверности, поскольку исходя из расчетов инспекции, расходы предпринимателя будут больше, чем доходы от реализации товаров в розницу. А именно, например, от реализации в 2006 году товаров в адрес ИП Свербило А.А., предприниматель получил доход в размере 34 983 474 руб., а расходы на приобретение этого же товара равны 45 888 806 руб. (страницы 22, 29 оспариваемого решения налогового органа). При этом, приобретя товар, предприниматель реализовывал его ИП Свербило А.А., с наценкой. Почему в этом случае расходы на приобретение товара превышают почти в полтора раза его продажную цену с наценкой, инспекция в тексте решения не поясняет.

Как полагает суд апелляционной инстанции, данное обстоятельство объясняется тем, что проверяющие за основу взяли показатели выручки двух предпринимателей, от которых фактически размер расходов, определяемых в соответствии со статьей 252 НК РФ, не может зависеть.

Указанный подход мог бы иметь хоть какое-то обоснование в том случае, если бы и ИП Миронкин Е.В. и ИП Свербило А.А. имели одинаковый размер торговой наценки на реализуемую продукцию. Однако сам налоговый орган в своем решении отмечает, что ИП Свербило А.А. была установлена большая наценка на реализуемый в розницу товар (39,2 % в 2006 году и 88,2 % в 2007 году – стр. 81 оспариваемого решения).

В части определения сумм НДС налоговый орган также допустил применение ненадлежащего порядка раздельного учета.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты; вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса (пункт 2 статьи 171 Кодекса в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений).

В соответствии с пунктом 1, 2 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав; вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статью 154 НК РФ, налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не установлено настоящей статьей, определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, без включения в них налога.

Моментом определения налоговой базы в соответствии со статьей 167 НК РФ может являться наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке.

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Как следует из пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции обоснованно указал, что возможность пропорционального распределения сумм налоговых вычетов по НДС, предусмотренная абзацем 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ возможна только в том случае, когда не могут быть реализованы ранее указанные положения об учете сумм НДС в стоимости товаров (работ, услуг), либо в составе налоговых вычетов в соответствии со статьей 172 НК РФ, иначе говоря, − при невозможности прямого разделения налоговых вычетов в разрезе различных видов деятельности.

Таким образом, из пункта 9 статьи 274 и пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что возможность пропорционального распределения расходов и налоговых вычетов по НДС связывается законодателем с невозможностью их прямого распределения между различными видами деятельности.

Так как налоговым органом не представлено доказательств указанной невозможности, применение налоговым органом методики, основанной на пропорциональном распределении, следует признать незаконным.

В рассматриваемом случае налоговый орган должен был руководствоваться первыми двумя способами, предусмотренными пунктом 4 статьи 170 НК РФ, опираясь на данные учета налогоплательщика. Указанный вывод основывается на наличии реальной возможности установления стоимости каждой единицы реализуемого товара, и соответствующей ей сумме НДС, поскольку одна и та же индивидуально определенная единица реализуемого товара не может быть одновременно реализована оптом и в розницу.

В связи с этим, является обоснованным указание суда первой инстанции на то, что инспекция должна был установить такие обстоятельства, как:

а) размер расходов ИП Миронкина Е.В. по приобретению товаров (работ, услуг), относящийся к различным видам деятельности, розничной и оптовой торговле;

б) размер сумм НДС по приобретенным ИП Миронкиным Е.В. товарам (работам, услугам), подлежащим учету в составе налоговых вычетов (по операциям, подлежащим налогообложению НДС) и подлежащим учету в составе стоимости товаров (работ, услуг) (по операциям, освобожденным от уплаты НДС – при осуществлении розничной торговли с применением специального налогового режима – ЕНВД).

в) размер дохода (выручки) ИП Свербило А.А. от реализации товаров, приобретенных у ИП Миронкина Е.В. и других поставщиков.

Однако в ходе проверки налоговый орган не установил вышеуказанные данные, а применил методику расчетов, не позволяющую достоверно установить налоговую базу для исчисления налогов.

Следовательно, налоговым органом не доказано, что примененная им методика определения налоговых обязательств предпринимателя исходя из осуществления им оптовой и розничной торговли, отвечает принципу достоверности, в связи с чем, доначисленные суммы НДФЛ, ЕСН и НДС не могут быть признаны обоснованными.

Суд первой инстанции в обжалуемом решении пришел к выводу о том, что инспекция существенно нарушила процедуру рассмотрения материалов проверки, что выразилось в непредставлении налогоплательщику вместе с актом проверки части приложений (доказательств, на которых налоговый орган обосновывает свои выводы), а также в не разъяснении налогоплательщику его прав и обязанностей.

Так, судом установлено, что ни при вручении акта, ни при получении решения по выездной проверке должностными лицами налогового органа не были вручены предпринимателю (его представителю) копии протоколов допросов свидетелей.

Судом первой инстанции также установлено, что должностными лицами налогового органа представителю ИП Миронкина Е.В. перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу не были разъяснены его права и обязанности.

Вместе с тем в Решении от 09.04.2009 № ВАС-2199/09 по проверке законности абзаца первого пункта 1.13, пункта 1.14, пункта 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации сделан вывод о том, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки.

Таким образом, суд апелляционной инстанции не может согласиться с мнением суда первой инстанции о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки в указанной части.

Что касается довода налогоплательщика о том, что ему не были разъяснении права при рассмотрении материалов проверки, принятого судом первой инстанции, то суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для его отклонения, поскольку после соответствующего замечания представителя налогоплательщика данный недостаток был устранен инспекцией непосредственно в ходе рассмотрения материалов проверки, что не было опровергнуто представителем налогоплательщика в судебном заседании суда апелляционной инстанции.

Однако ошибочные выводы суда первой инстанции, проанализированные выше, не привели к принятию неправильного судебного акта.

На основании вышеизложенного оснований для отмены решения суда первой инстанции в рассмотренной части не имеется. Судом исследованы все обстоятельства, имеющие значение для дела, сделаны правомерные выводы, в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В обжалуемом судебном акте помимо изложенных обстоятельств, суд первой инстанции исследовал вопросы о правомерности исключения из состава профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ суммы 405 700 руб. и транспортных расходов в сумме