Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2009 по делу n А46-11879/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

учитывая, что от ИП Петровских В.К. не поступило возражений относительно проверки обжалуемого решения в части эпизодов по ЕСН и НДФЛ, оспариваемых налоговым органом, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность вынесенного судом первой инстанции решения в обжалуемой ИФНС РФ по ОАО г.Омска части.

Восьмой арбитражный апелляционный суд, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части, не находит оснований для его отмены или изменения, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

1. По эпизоду, связанному с доначислением налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2005, 2007 года, соответствующих пеней, штрафов.

Оспаривая решение суда первой инстанции, признавшего частично незаконным решение налогового органа №15-15/4325 от 06.04.2009  по данному эпизоду, ИФНС России по ЛАО г. Омска настаивает на правомерности изложенной в обжалуемом решении налогового органа позиции, обязывающей налогоплательщика учитывать в составе доходов суммы полученных предоплат со ссылкой на Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430. В пользу правомерности указанной позиции, по мнению налогового органа, свидетельствует и содержащееся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 указание на то, при определении полученных предпринимателем доходов в целях исчисления НДФЛ применение положений ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно. Таким образом, при формировании  доходной части налоговой базы предпринимателя факт реализации товаров не имеет правового значения, что обуславливает обязанность налогоплательщика по уплате НДФЛ с авансов и предоплат в момент их получения.

В ходе судебного разбирательства по делу судом было установлено, что стороны не имеют расхождений по общим суммам полученных предпринимателем доходов (суммы полученных предпринимателем авансов, в счет которых отгрузка не была осуществлена), расхождения в сумме налогооблагаемой базы были обусловлены порядком определения расходов (налоговый орган настаивал на позиции о невозможности  учета возвращенных авансов в составе расходов в принципе), а также периодом в течение которого суммы указанных авансов должны были  учеты в составе доходов (налоговый орган указывал на необходимость учета в составе налоговой базы авансов в периоде их получения, налогоплательщик при определении налоговой базы учитывал суммы авансов в момент реализации продукции).

В связи с выявленными расхождениями судом первой инстанции было предложено сторонам произвести сверку взаиморасчетов, приведя полученные результаты  о сумме налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН в соответствии с указаниями, содержащимися в Постановлении Президиума ВАС РФ № 1660/09.

Данное указание суда выполнено сторонами частично : в материалы дела налоговым органом представлен расчет налогооблагаемой базы по НДФЛ налогоплательщика в составе которой включены суммы предоплат, поступивших на р/счет налогоплательщика в момент их поступления (суммы возращенных авансов налоговым органом не учитывались, корректировка сумм поступивших авансов произведена только на суммы НДС (т.3 л.д.122, 133-138)).

В свою очередь налогоплательщиком представлены в материалы дела расчеты сумм, подлежащих налогообложению, с учетом уменьшения налогооблагаемой базы на суммы возвращенных авансов, отгрузка товаров по которым не была осуществлена (т.3 л.д.125-130).

С учетом изложенных обстоятельств, а также объема представленных в материалы дела доказательств, суд первой инстанции, обоснованно руководствуясь положениями ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта занижения налогоплательщиком налоговой базы по НДФЛ и ЕСН, приняв за основу при определении размера налоговых обязательств предпринимателя расчеты, представленные им в ходе судебного разбирательства по делу.

При этом суд первой инстанции правомерно при разрешении рассматриваемого спора руководствовался следующими нормами  налогового законодательства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период) доходом признавалась экономическая выгода в денежной и материальной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налога на прибыль (доход) организаций, «Налог на доходы от капитала».

Согласно пункту 3 статьи 225 Кодекса общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода (исходя из статьи 216 Налогового кодекса им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Согласно пункту 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации дата фактического получения дохода, выраженного в денежной форме, определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Аналогичным образом согласно статьям 236, 237, 243 Налогового кодекса Российской Федерации определяется налоговая база и по единому социальному налогу.

Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (пункт 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации).

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с пунктами 13,14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения доходов и совершения расходов.

С учетом вышеизложенных правовых норм, суд первой инстанции, по убеждению Восьмого арбитражного апелляционного суда, правомерно указал, что предприниматель, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, должен был включить поступившие в 2005 и 2007 годах авансовые платежи, вне зависимости от периода осуществления по ним отгрузки товаров, и расходы на приобретение товаров, подлежащих поставке в счет поступивших авансов, в налогооблагаемую базу данных налоговых периодов.

Изложенное в полной мере соответствует позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 16.06.2009 №1660/09.

Однако, и авансовые платежи и расходы на приобретение товаров, подлежащих поставке в счет поступивших авансов, были учтены предпринимателем в целях налогообложения с нарушением установленных правил частично в данных налоговых периода, частично в следующих налоговых периодах по мере отгрузки товаров.

При этом налоговый орган произвел доначисление НДФЛ и ЕСН с сумм предоплат, ограничившись данными оборотно-сальдовых ведомостей, не проанализировав книги учета доходов и расходов, книги покупок и продаж, тем самым не исключив из налогооблагаемой базы конкретного периода неправомерно включенных в декларации 2005, 2007 годов сумм предоплат и расходов, приходящихся на предыдущие налоговые периоды.

Учитывая, что целью выездной налоговой проверки является установление размера налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом, выявленного с учетом всех существенных обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, в том или ином налоговом периоде, суд первой инстанции правомерно предложил сторонам провести сверку налоговых обязательств налогоплательщика исходя из изложенной в постановлении № 1660/09 от 16 июня 2009 года позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Инициатива сверки была возложена на налоговый орган в соответствии с частью 3 статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, акт сверки сторонами суду первой инстанции представлен не был, поскольку налоговый орган отказался скорректировать сумму доходов, указанных в декларациях налогоплательщика, на суммы необоснованно включенных налогоплательщиком в декларации 2005 и 2007 годов сумм предоплат, приходящихся на предыдущие налоговые периоды.

Налогоплательщиком с пояснениями от 10.09.2009 года представлен перерасчет налога на доходы физических лиц, единому социальному налогу, перерасчет сумм доходов и вычетов в соответствии с позицией, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №1660/09 применительно к предоплатам, в соответствии с которыми сумма налога на доходы физических лиц за 2005 год против указанной в декларации к доплате составит 23054 руб., по единому социальному налогу 3546 руб.

Налоговый орган со ссылкой на представленные налогоплательщиком книги учета доходов и расходов, книги продаж, книги покупок представленных налогоплательщиком расчет не опроверг ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, но в апелляционной суде.

Несостоятелен и подлежит отклонению довод налогового органа о необходимости отражения расходов в момент реализации применительно к поступившим предоплатам, поскольку из статьи 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 данный вывод не следует.

В соответствии с пунктом 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 по общему правилу расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов после их совершения, за исключением случаев, предусмотренных данным Порядком. Особенности учета расходов предусмотрены в пункте 15 Порядка. Расходы на приобретение товаров в счет предстоящих поставок не охватываются содержанием подпункта 1 пункта 15 Порядка. Данный пункт отражает особенности отражения расходов на приобретение материальных ресурсов, направленных на извлечение доходов от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг. Доход в виде полученных авансов не является доходом от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, а расходы на приобретение товаров в счет будущих поставок не являются расходами на приобретение материальных ресурсов.

Также, по убеждению Восьмого арбитражного апелляционного суда не может служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта в части рассматриваемого эпизода и довод Инспекции о невозможности уменьшения полученного предпринимателем дохода на суммы возвращенных авансов, поставки товара по которым не были осуществлены.

Во-первых, в момент возврата ранее полученные авансы утрачивают статус дохода как экономической выгоды налогоплательщика и не могут увеличивать налоговых обязательств предпринимателя.

Во-вторых, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит норм, прямо запрещающих уменьшать налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН на суммы возвращенных предоплат, полученных в более ранние периоды и учтенных в составе дохода.

При указанных обстоятельствах, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции, руководствуясь данными налогоплательщика, представленными с пояснениями от 10.09.2009 и не опровергнутыми налоговым органом, пришел к правомерному и обоснованному выводу о недействительности решения налогового органа в части доначисления и предложения налогоплательщику уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 617 851 руб. (в том числе 177 928 руб. за 2005 год, 439 923 за 2007 год), единый социальный налог в сумме 91 940 руб. (в том числе 26 657 руб. за 2005 год, 65 283 за 2007 год), пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 83 470 руб., пени по единому социальному налогу в сумме 6 068 руб. 22 коп., а также в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на доходы физических лиц в сумме 87 984 руб. 60 коп., по единому социальному налогу в сумме 13 056 руб. 60 коп.

2. По эпизоду, связанному с доначислением налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2006 года, соответствующих пеней, штрафов.

Оспаривая решение суда первой инстанции, признавшего незаконным решение налогового органа №15-15/4325 от 06.04.2009  по данному эпизоду, ИФНС России по ЛАО г. Омска настаивает на экономической необоснованности расходов ИП Петровских В.К., связанных с оплатой информационно-консультационных услуг, оказанных ООО «Бизнес-экономика по договору №3 от 03.01.2006 года.

При этом, ИФНС России по ОАО г. Омска в апелляционной жалобе приводит доводы, ранее озвученные налоговым органом в суде первой инстанции, а именно: договор №3 от 03.01.2006 года заключен до внесения ООО «Бизнес-экономика» в единый государственный реестр юридических лиц, следовательно, является недействительным. Акты выполненных работ не содержат указания на то, какие именно услуги выполнены и в каком объеме, как они повлияли на деятельность налогоплательщика и в чем их целесообразность.

Налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации, к коим относятся в том числе и индивидуальные предприниматели, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации).

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком