Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2015 по делу n А27-6566/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

доначисление налога на прибыль за 2010 в размере 4227040 руб. за 2011 год в размере 11112926 руб., исчисление соответствующих сумм пени и привлечение к ответственности, предусмотренной пунктом статьи 122 НК РФ, правомерно признано судом первой инстанции незаконным и необоснованным.

По эпизоду неправомерного включения Обществом в состав расходов 2010-2011 года затрат на оплату труда (пункт 1.7 решения налогового органа).

Основанием доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о завышении расходов в результате включения в состав затрат на оплату труда выплат единовременного пособия работникам, обладающим правом на пенсионное обеспечение, рассчитанное в размере 15% среднемесячного заработка за каждый год работы в угольной промышленности, единовременного пособия из расчета 20 % среднего заработка за последний год работы за каждый процент утраты трудоспособности, выплат на оплату дополнительной компенсации женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения полутора лети и дополнительном отпуске без сохранения заработной платы до достижения возраста трех лет ежемесячно, в размере минимальной оплаты труда.

Статьей 225 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы расходов на оплату труда.

В силу указанной нормы в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной форме и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В пунктах 1 - 24 указанной нормы приведен перечень видов затрат, которые могут быть учтены в качестве расхода на оплату труда, а также предусмотрены конкретные условия такого признания для каждого вида расходов.

Согласно пункту 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) являются элементами системы оплаты труда в организации.

В соответствии со статьей 135 Трудового кодекса Российской Федерации система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Согласно положениям статьи 191 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам.

Как правильно указал суд первой инстанции, расходы, связанные со стимулирующими выплатами и компенсациями работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, коллективного договора, локального нормативного акта могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли только при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, то есть должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Судом установлено, материалами дела подтверждено, что Обществом в проверяемом периоде произведены  выплаты единовременного пособия работникам, обладающим правом на пенсионное обеспечение, рассчитанное в размере 15% среднемесячного заработка за каждый год работы в угольной промышленности, единовременного пособия из расчета 20 % среднего заработка за последний год работы за каждый процент утраты трудоспособности, выплат на оплату дополнительной компенсации женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения полутора лети и дополнительном отпуске без сохранения заработной платы до достижения возраста трех лет ежемесячно в размере минимальной оплаты труда.

Указанные выплаты относятся к социальным гарантиям и компенсациям и не являются выплатами стимулирующего характера, поскольку  не связаны с производственными результатами работников, выплачиваются не в связи с достижением работником каких-либо производственных результатов, профессионального мастерства, высоких достижений в труде, а в связи с наступлением не зависящего от них события - нахождения в отпуске по уходу за ребенком либо достижения пенсионного возраста и получения права на пенсионное обеспечение, либо утратой трудоспособности. Следовательно, указанные выводы не должны учитываются при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда.

Доводам заявителя по указанному эпизоду судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка, оснований не согласиться с которой у апелляционного суда не имеется.

Суд апелляционной инстанции с учетом положений статьи 13 АПК РФ отклоняет ссылки Общества в обоснование своей позиции на письмо Министерства финансов РФ от 02.04.2012 года № 03-03-07/13, а также судебные акты по делу № А27-10310/2013, поскольку предметом спора по указанному делу являлось правомерность отнесения заявителем во внереализационные расходы компенсации морального вреда, а также применения статьи 265 НК РФ.

Довод Общества о несоответствии в доначисленных суммах по данному эпизоду решения налогового органа апелляционным судом не принимается как необоснованный. Заявитель указывает, что проверив расчет налогового органа, произвел пересчет регистра 1.11 и получил иную сумму. Вместе с тем, произведенный расчет в материалы дела не представлен.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки Обществом был представлен Регистр налогового учета № 1.8 «Прямые расходы» за 2010 и 2011 годы, в пункте 3.5 которого сформированы прямые расходы по реализованной готовой продукции, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль.

В связи с выявленными в ходе проверки нарушениями налоговым органом в соответствии со статьями 318, 319 НК РФ была пересчитана сумма прямых расходов – расходы были ежемесячно уменьшены на сумму вышеперечисленных выплат; с учетом остатка отраженного в строке 1.1 расчета изменилась сумма прямых расходов на 1 тонну выпущенной и реализованной продукции.

По эпизоду неправомерного включения в состав внереализационных расходов 2010 года и 2011года убытков списания безденежных долгов в связи с нарушением порядка списания и отсутствия документального подтверждения (пункт 1.8 решения налогового органа).

Основанием доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы в результате завышения налогоплательщиком внереализационных расходов на сумму убытков от списания безнадежных долгов в связи с нарушением порядка их списания и отсутствием документального подтверждения.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или в связи с ликвидацией организации.

В силу пункта 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Пунктом 4 статьи 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

С учетом анализа изложенных правовых норм суд первой инстанции обоснованно поддержал вывод налогового органа о том, что налогоплательщикам предоставлено право в течение календарного года (налогового периода) уменьшать полученные доходы на суммы безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Кодекса, двумя способами: путем создания резерва по сомнительным долгам с отнесением расходов на формирование резерва в состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265, пункт 3 статьи 266 Кодекса с последующим использованием в этом же налоговом периоде суммы сформированного резерва на покрытие убытков от безнадежных долгов (пункт 4 статьи 266 Кодекса); путем включения в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, путем включения в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов, не покрытой за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса, абзац второй пункта 5 статьи 266 Кодекса).

Следовательно, при принятии налогоплательщиком решения о создании резерва по сомнительным долгам любая задолженность переда налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, должна списываться за счет созданного налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам; включение в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов возможно только при недостаточности указанного резерва.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции признает необоснованным довод апелляционной жалобы Общества о том, что, если на сумму задолженности резерв не создавался, данная задолженность подлежит отнесению на расходы налогоплательщика в общеустановленном порядке.

Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждено, что сумма безнадежных долгов за 2010 и 2011 годы меньше суммы резерва. Соответственно, она в силу с правил абзаца 2 пункта 5 статьи 266 НК РФ подлежит списанию за счет резерва по сомнительным долгам.

Несостоятельной является ссылка апеллянта на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.06.2014 года № 4580/14, согласно которой положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ позволяют учесть сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что списанная дебиторская задолженность возникла в связи с реализацией товаров (работ, услуг), иного Обществом не доказано, в связи с чем, в соответствии со статьями 265, 266 НК РФ Инспекцией правомерно исключена сумма указанной дебиторской задолженности из состава внереализационных расходов.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, заявитель не опроверг довод налогового органа об отсутствии первичных документов, подтверждающих хозяйственные операции с контрагентами ООО «Ломпром Сибирь», ООО «Система», ООО «Дорожник», ООО «Меркурий».

По эпизодам доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО «Энергокомплект», ООО «КСК», ООО «ТД Проммашзавод», ООО «ТД Лира», ООО «Эверест» (пункты 2.2.1,2.2.2, 2.2.3 решения налогового органа).

Согласно положениям статей 169, 171,172 НК РФ в их взаимосвязи основанием для вычета по НДС является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством