Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2008 по делу n 07АП-3123/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

5/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н, материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре.

  Вместе с тем, в данном случае, ООО «Химволокно «Амтел Кузбасс» при реализации товара  договор залога ( либо договор о возврате многооборотной тары) не включался. Залоговая цена не вносилась. Платежных документов, подтверждающих внесение денежных средств в виде залога в материалы дела не  представлено.

Поскольку тара использовалась Обществом непосредственно для осуществления операций по реализации товара, то при отсутствии у организации подтверждающих документов на освобождения от уплаты НДС (отсутствуют договора,  не подтверждается документально, что залоговые пены на тару установлены), то  тара является объектом налогообложения.

Факт отсутствия, в некоторых случаях, задолженности по  отпущенной таре  в реестре дебиторской задолженности по сч. 62.70, сам по себе не может достоверно свидетельствовать о том, что тара была возвращена и использовалась в качестве многооборотной тары, поскольку как уже было сказано выше договора на возврат тары не заключались, залоговая цена не устанавливалась и не вносилась покупателями.

Проанализировав вышеназванные нормы права и установленные в ходе рассмотрения дела обстоятельства, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что у налогоплательщика не было оснований применять пункт 7 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку положения указанного пункта установлены для конкретного случая.

Ссылки подателя апелляционной жалобы на то, что обмен сторонами документами (заявки об отгрузке и счета-фактуры) свидетельствует о соблюдении письменной формы договора купли-продажи и  из данных документов можно установить существенные условия договора, а равно то, что товар подлежал поставке в многооборотной таре, судом апелляционной инстанции откланяется как  не основанный на нормах действующего законодательства и материалах дела.

При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерности  доначисление налоговым органом по результатам налоговой проверки налога на добавлен­ию стоимость в размере 362638 рублей. В связи с чем доводы апелляционной жалобы ООО «Химволокно «Амтел Кузбасс» по данному эпизоду удовлетворению не подлежат.

По результатам  налоговой проверки налоговый орган  включил в доходы  налогоплательщика  2006г. стоимость многооборотной тары в размере 4 322 298,87 руб., а также доначислил НДС на данную сумму в размере 778 013 руб. (пункты 1.3. и 2.1. решения).

При этом налоговый орган исходил из того, что, поскольку многооборотная тара не была возвращена потребителями продукции налогоплательщику в сроки, установленные договорами (90 - 102 дня), следует считать, что данное обстоятельство влечет возникновение у налогоплательщика доходов в виде стоимости, не возвращенной в срок тары, а также возникновение объекта обложения НДС.

Отказывая в  удовлетворении требований ООО «Химволокно  Амтел-Кузбасс» о признании недействительным решения налогового органа по данному эпизоду суд первой инстанции исходил из следующих установленных в ходе рассмотрения дела обстоятельств.

Из договоров, заключенных ООО «Химволокно Амтел-Кузбасс» с покупателями продукции следует, что тара, в которой отправляется продукция, подлежит возврату. Отдельно заключаются до­говоры о возврате многооборотных средств упаковки. При этом в каждом договоре огово­рен срок возврата.

Суд первой инстанции сослался на пункт 182 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, которым предусмотрено, что многооборотная тара учитывается по сумме залога. Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залого­вым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренных в нее товаров.

При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю воз­мещается ее стоимость по залоговым ценам. Если же залоговая тара не возвращается по­купателем поставщику, то сумма залога за эту тару не возвращается. В этом случае по­ставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты как операцию дохо­да.

Как было установлено налоговым органом в ходе проверки и не опровергнуто пред­ставителем заявителя в ходе судебного разбирательства, налогоплательщиком выставля­лись в адрес покупателей счета-фактуры с указанием залоговой цены на тару (том 8, л.д.1-82). Однако денежные средства в виде залога за тару не поступали. Залоговые отно­шения существовали формально.

Согласно  подпункта 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве дохода не учитывается только полученное в виде залога имущество.

Поскольку, предусмотренные договором,  в виде залога денежные средства за тару,  в которой была отправлена продукция, не поступали, а сама тара своевременно не воз­ращена покупателем продукции, о чем свидетельствует отражение стоимости тары на  счете 62.27, суд первой инстанции пришел к выводу о  правомерности  вывода налогового органа о ее реализации, а следовательно в силу пункта 1 статьи   248 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость отгруженной тары подлежит включению в доход.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость», передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), которая является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Оценив обстоятельства и материалы дела по рассмотренному эпизоду, суд первой инстанции посчитал , обоснованным вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогообла­гаемой базы по налогу на прибыль на  и доначисление налога на добавленную стоимость на стоимость   невозвращенной тары отгруженной покупателям в связи с реализацией товаров.

Суд апелляционной инстанции  изучив материалы дела, оценив доводы сторон,  считает выводу суда первой инстанции по данному эпизоду законными и обоснованными, соответствующими положениям действующего налогового законодательства.

В судебного заседания представитель Общества уточнил  требования апелляционной жалобы по данному эпизоду, просил изменить решение суда первой инстанции и признать недействительным решение налогового органа в части  обязания налогоплательщика уменьшить сумму убытков, полученных за 2006 год, путем включения в доходы, полученные в 2006 году 1 914 480,12 руб. и начисления НДС в сумме  778 013 руб. 

 Общество оспаривает  включение в доходов 2006г. стоимости невозвращенной  тары за 2002-2005г. на сумму 1 914 480,25 руб. ( 4 322 299 – 2 407 818,75 руб. задолженность по таре за 2006г.) и НДС начисленный на всю стоимость отгруженной и невозвращенной тары (4 322 299руб.).

В обоснование заявленного требования Общество ссылается на то, что как следует из реестра, просрочка возврата тары имела место в 2002, 2003, 2004, 2005 и 2006 годах, следовательно, включение всей суммы, задолженности (в том числе, возникшей в предыдущих налоговых периодах) в доходы 2006 года неправомерно. Согласно действующей в 2006 году редакции ст. 163 НК РФ налоговым периодом является календарный месяц. Оспариваемым решением налог на добавленную стоимость начисляется не за каждый налоговый период, а единой суммой (за декабрь 2006 год). Следовательно, доначисленная сумма определена неправомерно без учета требований ст.ст.163, 171 -173НКРФ. Кроме того, как установлено п.1 ст.82 НК РФ, налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в т.ч. посредством налоговых проверок в пределах своей компетенции. В соответствии со статьей 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Таким образом, компетенция должностных лиц налогового органа, осуществляющих налоговую проверку, определятся решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

В соответствии с решением и.о. заместителя руководителя ИФНС РФ по г.Кемерово от 25.04.2007 г. № 197 о проведении выездной налоговой проверки период финансово-хозяйственной деятельности ООО «Химволокно АМТЕЛ-КУЗБАСС», подлежащий проверке по НДС, определен с 01.07.06 по 31.12.06. Произведя доначисление НДС по операциям, связанным с передачей тары в период с 01.01.03 по 30.06.06, должностные лица налогового органа вышли в части проверяемого периода по НДС за пределы полномочий, предоставленных решением о проведении проверки.

Вышеуказанные доводы Общества судом апелляционной инстанции признаются обоснованными в силу следующего.

Как установлено в ходе судебного заседания в проверяемом периоде налогоплательщик определял налоговую базу методом начисления ( как по налогу на прибыль, так и по НДС).

Согласно п.2 ст.39 НК РФ момент фактической реализации товаров, работ, услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ  моментом  определения налоговой базы по НДС  принимается наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или  день отплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров ( выполнения работ, услуг), передачи имущественных.

В соответствии с положениями ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном периоде (налоговом)  периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ? услуг) и (или)  имущественных прав (метод начисления).

Таким образом, налоговый кодекс  не связывает  определение момента реализации товара  с моментом отражения в учете итоговой суммы (сальдо) задолженности покупателей за отгруженный товара.

В связи с чем,  включение  налоговым органом в доходы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль,   стоимости невозвращенной тары, отгруженной в 2002, 2003, 2004, 2005г. является неправомерным. Вывод суда первой инстанции в данной части является необоснованным.  

В соответствии со ст. 163, ст. 166 НК РФ налоговым периодом по  налогу на добавленную стоимость  является месяц. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В нарушении указанных норм Налогового кодекса РФ налоговым органом необоснованно      вся стоимость отпущенной и не возвращенной тары за период с 2002 по 2006г. включена в налоговый период декабрь 2006г. и с нее исчислен к уплате НДС за декабрь 2006г.

Исходя из позиции налогового органа и установленного периода налоговой проверки по НДС ( с 01.07.2006г. по 31.12.2006г.) налоговый орган имел право начислить НДС на стоимость  отпущенной и невозвращенной тары только за  налоговые периоды июль, август, сентябрь 2006г. (на основании данных отраженных в таблице № 1 оспариваемого решения и письменных пояснений, представленных обществом в судебное заседание 21.07.08г.), а именно: за июль 2006г. – 46 943 руб., за август 2006г. – 96658 руб., за сентябрь 2006г.  – 2 878руб., поскольку в октябре, ноябре, декабре 2006г. отгрузка тары не подтверждается материалами дела.             Следовательно  НДС в сумме 631 534 руб. (778 013 – 46 943 – 96 658 – 2 878) начислен налоговым органом неправомерно, в нарушении порядка исчисления НДС, установленного ст. 167 НК РФ.   

  На основании изложенного, по данному эпизоду, оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части обязания налогоплательщика уменьшить сумму убытков, полученных за 2006 год, путем включения в доходы, полученные в 2006 году 1 914 480,12 руб. и начисления НДС в сумме   631 534 руб., а соответственно решение суда первой инстанции в указанной части изменению.

С учетом того, что определение суда от 22.05.08г.  ИФНС России по г. Кемерово была предоставлена отсрочка по уплате госпошлины до рассмотрения апелляционной жалобы и в соответствии  со ст. 110 АПК РФ госпошлина подлежит взысканию пропорционально размера удовлетворенных требований.

Руководствуясь ст.110, п.2 ст.269, п.4 ч.1, п.2 ч.2 ст.270, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд   

П О С Т А Н О В И Л :

Апелляционные жалобы ИФНС России по г. Кемерово, ООО «Химволокно Амтел-Кузбасс» удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Кемеровской области от 04 апреля 2008г. по делу №А27-1515/2008-6 изменить, изложив его в следующей редакции:

«Требования ООО «Химволокно Амтел-Кузбасс» удовлетворить частично.

Признать недействительным решение   инспекции ФНС России по г. Кемерово № 213 от 29.12.07г. «о привлечении ООО «Химволокно Амтел-Кузбасс» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления ЕСН в сумме 138 638 руб., пени по ЕСН в сумме 23 355 руб., штрафа, предусмотренного п.1 ст. 122 НК РФ в размере 27 813 руб.;

- доначисления взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 74 676 руб., пени в сумме 11 497 руб.;

- доначисления НДС в размере 631 534 руб, пени в части  приходящихся на указанную сумму НДС, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату  НДС, приходящегося на сумму 631 534 руб.;

- в части обязания ООО «Химволокно Амтел-Кузбасс» внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в виде уменьшения суммы убытков, полученных в 2006г., путем включения в доходы, полученные за 2006г. – 1 914 480,12 руб.

В остальной части  требования ООО «Химволокно Амтел-Кузбасс» оставить без удовлетворения».

В остальной части решение суда Кемеровской области оставить без изменения, апелляционные жалобы без удовлетворения.

Взыскать с инспекции ФНС по г. Кемерово в доход федерального бюджета госпошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 852 руб.

Взыскать с инспекции ФНС по г. Кемерово в пользу ООО «Химволокно Амтел-Кузбасс» судебные расходы по оплате госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 833 руб.

Постановление ступает в силу со дня принятия и  может быть обжаловано в кассационную инстанцию ФАС Западно-Сибирского округа.

Председательствующий