Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2015 по делу n А51-5417/2015. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

поставка рыбопродукции по более высокой цене, что подтверждается заключением контракта №1/10 от 12.01.2010, а также документами (инвойсы, приложения к контракту, коносаменты, акты регистрации), свидетельствующими об отгрузках по указанному контракту продукции, произведенной из собственных квот Общества в объеме более 4000 тонн.

В связи с этим, суд первой инстанции посчитал, что в части указанной суммы дохода, заявителем в 2009 соблюдены условия, предусмотренные пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ о включении в состав дохода от реализации рыбной продукции для определения его доли в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) дохода от реализации рыбной продукции из собственного сырья.

Соглашаясь с доводами апелляционной жалобы инспекции по данному эпизоду, судебная коллегия считает, что судом первой инстанции ошибочно не учтено следующее.

Пунктами 1 и 3 статьи 56 НК РФ предусмотрено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (далее - сбор) признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Объектами обложения сбором согласно пункту 1 статьи 333.2 НК РФ, в том числе, признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, выдаваемого в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе объекты водных биологических ресурсов, подлежащие изъятию из среды их обитания в качестве разрешенного прилова.

Пунктом 4 статьи 333.3 НК РФ установлены ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, за исключением морских млекопитающих, а пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ предусмотрено, что ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством РФ, а также для российских рыбохозяйственных организаций, в том числе рыболовецких артелей (колхозов), устанавливаются в размере 15 процентов ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ.

При этом, в целях главы 25.1 НК РФ рыбохозяйственными организациями признаются организации, осуществляющие рыболовство и (или) производство рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов (в том числе на судах рыбопромыслового флота, используемых на основании договоров фрахтования) и реализующие эти уловы и продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70 процентов (абзац 7 пункта 7 статьи 333.3 НК РФ).

Учитывая, что плательщиками сбора согласно статьи 333.1 НК РФ признаются организации, получающие в установленном порядке разрешение на добычу (вылов) водных биоресурсов, в котором указывается разрешенный объем добычи (вылова) водных биоресурсов, к которым рыбохозяйственная организация при соблюдении соответствующего критерия вправе применить пониженную ставку сбора, при расчете доли дохода от реализации добытых (выловленных) водных биоресурсов и (или) произведенной из них продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) следует учитывать только те объемы водных биоресурсов, которые добыты (выловлены) самостоятельно данной организацией на основании указанного разрешения.

По смыслу 7 пункта 7 статьи 333.3 НК РФ следует, что при определении доли дохода от реализации добытых (выловленных) уловов водных биоресурсов и (или) произведенной из них продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения пониженной ставки сбора за пользование объектами ВБР учитываются только объемы водных биоресурсов, добытые (выловленные) организацией самостоятельно.

В Постановлении от 18.03.2014 №18736/13 по делу №А80-334/2012 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что из толкования пункта 7 статьи 333.3 НК РФ в совокупности и взаимосвязи с пунктом 2 статьи 333.1 и пунктом 1 статьи 333.2 НК РФ следует, что плательщиками сбора признаются организации, получившие разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, в котором указывается допустимый объем их улова, и рыбохозяйственные организации вправе применить пониженную ставку сбора исключительно в пределах такого объема при соблюдении критерия, установленного абзацем последним пункта 7 статьи 333.3 НК РФ.

Пониженная ставка за пользование объектами водных биологических ресурсов по своей правовой природе является льготой и предусматривает исключение из общих принципов равенства и всеобщности налогообложения. Так как все льготы носят адресный характер, они могут быть применены в отношении тех налогоплательщиков, которые соответствуют определенным условиям, установленных законодательством и предоставляются налогоплательщикам только при соблюдении ими определенных критериев.

С учетом изложенного, в случае, если доход организации от реализации добытых (выловленных) этой организацией водных биоресурсов и (или) произведенной из них продукции составляет менее 70 процентов от общего дохода, организация не может быть признана рыбохозяйственной в целях главы 25.1 НК РФ и, соответственно, данная организация не вправе применять ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в размере 15 процентов от ставок, установленных главой 25.1 НК РФ.

Как следует из материалов дела, в соответствии с главой 25.1 НК РФ ООО «Уссури» в период с 01.01.2010 по 31.12.2010 являлось плательщиком сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов и получало в установленном порядке разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов.

Налогоплательщик при исчислении сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в 2010 использовал льготу, установленную пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ в виде применения пониженной ставки сбора в размере 15 процентов от общих ставок сбора.

Судебной коллегией установлено, что спор между налогоплательщиком и инспекцией касательно периода, за который исчисляется доля дохода от реализации добытых (выловленных) водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, отсутствует.

Согласно Учетной политике общества на 2010 (приказ о внесении дополнений в учетную политику для целей налогового учета от 11.01.2010) определение доли дохода от реализации рыбной продукции в общем доходе от реализации товаров для целей определения права на применение льготной ставки сбора производится на основании данных о доходах по налоговому учету за год, предшествующий отчетному.

Указанное положение учетной политики общества не противоречит нормам Налогового кодекса РФ, а также позиции Минфина РФ, изложенной в письме № 03-06-05-03/10 от 31.08.2010.

Согласно Справке о сумме доходов общества налогоплательщик при исчислении доли дохода от реализации добытых объемов водных биологических ресурсов и произведенной рыбной продукции в общем доходе от реализации (работ, услуг) использовал данные за 2009, то есть за год, предшествующий году, в котором получено разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, по кассовому методу.

По данным общества общий доход от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 составил 333 712 тыс. руб. (100 процентов), в том числе:

- доход от реализации продукции из собственных квот – 240 432 тыс. руб. (72,05 процентов);

- доход от реализации продукции покупного сырья – 93 279,5 тыс. руб. (27,95 процентов).

Из материалов проверки следует, что в состав доходов от реализации рыбопродукции из собственных квот в размере 240 432 тыс. руб. включены суммы авансовых платежей, перечисленных единственным покупателем рыбопродукции ООО «Уссури» и одновременно учредителем «Hansung Enterprise Co., Ltd» по контракту №2/09 от 05.11.2009 в счет предстоящих поставок рыбопродукции в 2010 в размере 2 796 513,43 долларов США (80 696 600,98 руб.).

По контракту №2/09 от 05.11.2009 продавец (ООО «Уссури») обязуется продать в январе-апреле 2010 компании «Hansung Enterprise Co., Ltd» продукцию (минтай н/р), выработанную на борту судов продавца в течение января-апреля 2010 в количестве 4 000 тонн. Согласно ведомостям банковского контроля, выписке по валютному счету налогоплательщика в ноябре-декабре 2009 авансовые платежи перечислены на расчетный счет ООО «Уссури» в сумме 80 696 600,98 руб., а в феврале 2010 в связи с заключением сторонами контракта соглашения о расторжении контракта №2/09 от 05.11.2009 ООО «Уссури» возвратило в адрес компании «Hansung Enterprise Co., Ltd» денежные средства в размере 80 696 600,98 руб.

Также инспекцией установлено, что на момент заключения контракта  №2/09 от 05.11.2009 доходы от реализации продукции составили – 220 921 тыс. руб., в том числе: из собственных уловов по квотам ООО «Уссури» - 127 642 тыс. руб. (57,7 процентов от общего дохода от реализации продукции), из покупного сырья – 93 279 тыс. руб. (42,3 процента от общего дохода от реализации продукции).

При этом на дату заключения контракта №2/09 от 05.11.2009 на продажу рыбопродукции общим количеством до  4 000 тонн, у общества отсутствовали разрешения на вылов сырца на 2010, как, впрочем, и остатки собственной продукции на 31.12.2009 также отсутствовали.

Данные обстоятельства подтверждаются, в том числе и тем, что, расторгнув контракт №2/09 от 05.11.2009, общество заключило следующий контракт №3/09 от 10.11.2009 на реализацию продукции, приобретенной по договорам купли-продажи товаров в течение ноября-декабря 2009 (в связи с отсутствием продукции из собственного сырья), и только в январе 2010 заявитель заключил контракт №1/10 от 12.01.2010 на реализацию собственной рыбопродукции в течение января-апреля 2010.

Фактически реализация рыбной продукции, заявленной в контракте №2/09 от 05.11.2009, произведена обществом по контракту №1/10 от 12.01.2010, который заключен после расторжения контракта №2/09 от 05.11.2009, и содержит условия аналогичные ранее заключенному, за исключением цены товара.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, выручка (доход) от реализации товара признается после перехода права собственности на него к покупателю. Однако при получении сумм предварительной оплаты передача права собственности на товар не происходит.

Соглашаясь с позицией налогового органа о неправомерности включения в состав доходов от реализации рыбопродукции из собственных квот в размере 240 432 тыс. руб., суммы авансовых платежей в размере 80 696,6 тыс. руб., как предоплаты за будущую поставку в 2010, судебная коллегия считает, что полученные обществом в 2009 авансовые платежи за реализацию продукции в 2010 в размере 80 696,6 тыс. руб. не могут относиться к доходам от реализации собственных уловов в 2009, поскольку уловы и, соответственно, реализация в 2009 отсутствовали.

При этом судебная коллегия исходит из того, что поскольку главой 25.1 НК РФ не предусмотрен метод признания доходов (метод начисления, кассовый метод), из формулировки пункта 7 статьи 333.3 НК РФ «доход от реализации их уловов» в совокупности с пунктом 1 статьи 333.2 НК РФ следует, что при расчете льготной ставки следует учитывать  доход (оплату) от фактически реализованной (отгруженной) продукции из собственных уловов на основании выданных разрешений.

Таким образом, для выполнения условий пункта 7 статьи 333.3 НК РФ необходимо в налоговом периоде получить разрешения на вылов сырца, произвести вылов сырца и получить доход от его реализации при отгрузке товара, либо реализовать продукцию, выловленную в году, предшествующему году, в котором получено разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов.

С учетом изложенного, судебная коллегия считает, что неправомерно авансовые платежи, полученные обществом в 2009 за предстоящую реализацию продукции в 2010, расценивать как доход от реализации собственных уловов в 2009, при том условии, что вылов рыбной продукции по контракту №2/09 от 05.11.2009 планировался за пределами налогового периода, в частности январе-апреле 2010. Иными словами, без реализации рыбной продукции невозможно рассчитать долю продукции, приходящейся на доход полученный, а не предположительно получаемый в следующем налоговом периоде, от реализации рыбной продукции из собственного сырья.

В связи с этим, при определении доли дохода от реализации добытых (выловленных) водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них продукции в общем объеме от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов не может быть учтена сумма в размере 80 696,6 тыс. руб. в виде авансовых платежей как предоплата за 2010.

Таким образом, без учета спорной суммы предоплаты, доля дохода от реализации в 2009 составляет 47,9 процентов, то есть менее 70 процентов, соответственно, право на применение пониженной ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов в соответствии с положениями абзаца 7 пункта 7 статьи 333.3 НК РФ, у налогоплательщика отсутствует.

Кроме того, суд первой инстанции, делая вывод о возможности общества заключить  и исполнить контракт №2/09 от 05.11.2009 на поставку продукции – минтая мороженного неразделанного количеством до 4 000 тонн, со ссылкой на то обстоятельство,