Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2008 по делу n А51-1537/2008. Изменить решение

судно не занималось перевозкой или транспортировкой груза между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, а осуществляло вылов и обработку рыбы в районе промысла. В результате данного нарушения налогоплательщиком занижен НДС, подлежащий уплате в бюджет за 2005-2006 г.г. на сумму 31 737 631, 00 рублей, в том числе за 2005 год – 22 917 631, 00 рублей, за 2006 год – 8 820 000, 00 рублей.

Кроме того, налоговый орган установил, что в нарушение пункта 9 статьи 167 НК РФ налогоплательщик не отразил в налоговой декларации за май 2005 года НДС в размере 2 268 445, 00 руб. от реализации в сумме 12 602 475, 00 рублей, по которой наступил 181-й день с даты выпуска таможенным органом в режиме экспорта.

По результатам проверки составлен акт № 14/5150 от 13.11.2007, на который налогоплательщиком были представлены возражения, и 24.01.2008 Инспекцией вынесено решение № 14/156-ДСП «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым в части НДС Общество привлечено к налоговой ответственности предусмотренной, пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога за 2005-2006 г.г. в сумме 6 801 215, 00 рублей, налогоплательщику доначислен НДС всего в сумме 34 236 637, 00 рублей, в соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени за несвоевременную уплату НДС по состоянию на 24.01.2008 в размере 10 423 264, 00 рублей.

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением в части доначисления 33 642 076, 00 рублей НДС, начисления пени по состоянию на 24.01.2008 по НДС в сумме 10 337 472, 00 рублей и привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за не неполную уплату НДС за 2005-2006 г.г. в виде взыскания штрафа в сумме 6 801 215, 00 рублей, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа от 24.01.2008 № 14/156-ДСП «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в вышеназванной части недействительным.

Материалами дела установлено, что Общество по договору аренды судна с экипажем от 05.07.2005 № 0507/2005, заключенного с ООО «Тралфлот», предоставляло последнему во временное пользование судно БМРТ «Гермес» для вылова 50 тонн камбалы в Западно-Беренговоморской подзоне. За пользование судном установлена арендная плата в размере 407 950, 00 рублей в сутки.

Согласно актов приема передачи от 20.08.2005, от 31.08.2005, от 15.09.2006 судно передано для вылова камбалы на 14 часов 30 минут, 6 часов и 8 часов соответственно. Стоимость услуг по сдаче в аренду БМРТ «Гермес» по данному договору составила 24 173, 00 рублей.

По договорам аренды судна с экипажем б/н от 27.12.2004 (с дополнениями), б/н от 10.01.2006 (с дополнениями), заключенными с ОАО «Дальрыба», Общество предоставляло во временное пользование судно БМРТ «Гермес» для осуществления промышленной добычи и переработки морских биоресурсов по собственным квотам арендатора и иных целей торгового мореплавания. Пунктом 3.3. договора предусмотрено использование судна на акватории Охотского моря (за пределами 12-мильной зоны Российской Федерации). По данным договорам подписаны акты приема-передачи судна БМРТ «Гермес» в районе промысла от 28.01.2005, от 14.02.2005, от 23.02.2005, от 24.03.2005, от 25.03.2005, от 27.03.2005, от 27.03.2005, от 28.03.2005, от 05.09.2005. За пользование судном установлена арендная плата в размере 612 000, 00 рублей.

Согласно актов приема-передачи судно БМРТ «Гермес» передано в аренду ОАО «Трансфлот» и ООО «Дальрыба» непосредственно в районе промысла в исключительной экономической зоне Российской Федерации вне пределов таможенной территории Российской Федерации. Координаты местонахождения судна подтверждены выпиской из судового журнала, суточными судовыми донесениями. Стоимость услуг по сдаче в аренду судна с экипажем по названным договорам составила 176 296 000, 00 рублей, в том числе: за 2005 год – 127 296 000, 00 рублей, за 2006 год – 49 000 000, 00 рублей.

Всего стоимость услуг по сдаче в аренду судна с экипажем составила 176 320 173, 00 рублей, в том числе: за 2005 год – 127 320 173, 00 рублей, за 2006 год – 49 000 000, 00 рублей.

При выставлении счетов-фактур на оплату стоимости услуг по аренде судна Обществом не исчислялся и не предъявлялся покупателям услуг НДС. Полученную по договорам фрахтования сумму арендных платежей заявитель не включил  в состав налоговой базы при исчислении НДС.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией доначислен налогоплательщику по данному эпизоду НДС за 2005-2006 г.г. в сумме 31 737 631, 00 рубль,  в том числе за 2005 год – 22 917 631, 00 рубль (127 320 173, 00 х 18%), за 2006 год – 8 820 000 рублей (49 000 000, 00 х 18%), указанным в оспариваемом решении Инспекции.

Проверяя на соответствие действующему законодательству решение налогового органа, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что местом реализации Обществом услуг по сдаче в аренду судна БТРМ «Гермес» с экипажем в целях использования судна для промысла водных биологических ресурсов признается территория Российской Федерации в соответствии подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Позиция заявителя апелляционной жалобы сводится к необходимости применения не общего, а особого порядка определения места реализации оказанных им в 2005-2006 г.г. услуг в силу того, что оказанные им услуги поименованы в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Этот особый порядок предполагает квалификацию оказанных услуг морского транспорта либо по подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ либо по подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ) при несоответствии критериям для отнесения оказанных услуг, оказанным на территории Российской Федерации, изложенных в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ). По мнению заявителя, оказанные им спорные услуги в действительности не отвечают указанным критериям, что предопределяет их квалификацию на основании подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ как оказанные за пределами территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС регламентируется положениями статьи 148 НК РФ.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ, в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ, в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Действительно, данное положение статьи 148 НК РФ, на которое налоговый орган сослался в оспариваемом решении, к спорным правоотношениям не применимо, поскольку в абзаце 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ речь идет о перевозке.

Из содержания договоров аренды судна с экипажем и пояснений заявителя следует, что судно использовалось фрахтователями для осуществления промышленной добычи и переработки морских биоресурсов по собственным квотам. Вылов рыбы производится за пределами территории Российской Федерации.

В связи с этим Инспекция необоснованно применила положения абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ, согласно которому в целях исчисления налога на добавленную стоимость местом осуществления деятельности организации, которая предоставляет в пользование морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Но с учетом изложенного не подлежит применению в данном случае и положение подпункта 5 пункта 1.1 (введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ) статьи 148 НК РФ, на которое ссылается Общество, и в соответствии с которым в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 настоящей статьи.

Как указано выше, судом из материалов дела установлено, что в действительности Общество не оказывало услуги по перевозке грузов, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием. Судно использовано фрахтователем не для перевозки грузов между иностранными портами, а для вылова рыбы за пределами территории Российской Федерации, принадлежащей фрахтователю, что не противоречит статье 198 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации и заключенным договорам тайм-чартера.

Суд первой инстанции обосновано посчитал, что  оказанные заявителем услуги не отвечают признакам перевозки (транспортировки), а также не являются услугами, непосредственно связанными с транспортировкой или фрахтованием, то есть сопутствующими услугами, а представляют собой непосредственно услуги по передаче судна в аренду (фрахт) с экипажем.

Учитывая специфику спорных отношений по сдаче заявителем судна в аренду с экипажем по договорам фрахтования и невозможность применения в данном случае положений абзаца 2 пункта 2, подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, а также подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, в данном случае место реализации услуги по предоставлению судна с экипажем в аренду на территории Российской Федерации определяется по подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 настоящего пункта). (в редакции Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ).

На основании указанных норм, учитывая фактически осуществленные Обществом операции по реализации услуг по договорам аренды судна с экипажем исключительно для промысла водных биологических ресурсов в данном случае место организации услуг российской организацией по определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги.

Поскольку местом деятельности Общества, согласно пункту 2 статьи 148 НК РФ, является территория Российской Федерации, местом реализации признается территория Российской Федерации, соответственно такие работы (услуги), оказанные Обществом по вышеуказанным договорам, подлежат налогообложению НДС.

Довод Общества о том, что судом дана неверная правовая оценка содержанию договоров аренды судна БМРТ «Гермес», заключенным в 2005-2006 г.г., поскольку предмет данных договоров помимо осуществления промысла по квотам арендаторов предполагает, что судно передавалось арендаторам и для иных целей торгового мореплавания, и действительности предполагалась транспортировка груза на судне, что свидетельствует об отнесении оказанных заявителем услуг к услугам, поименованным в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, коллегией не принимается.

Судом первой инстанции была дана оценка спорных договоров фрахтования с учетом положений статьи 2 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации. При этом каких-либо доказательств использования судна БМРТ «Гермес» в 2005-2006 г.г. за пределами территории Российской Федерации для иных целей, кроме целей вылова и обработки морских биоресурсов по квотам арендатора налогоплательщик не представил.

При этом коллегией признается правомерной ссылка заявителя на то, что при решении вопросов налогообложения спорных услуг он руководствовался письменными разъяснениями порядка исчисления и уплаты НДС в аналогичных ситуациях, данных Минфином России неопределенному кругу лиц, что в силу пункта 3 статьи 111 НК РФ является основанием для освобождения его от ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.

К разъяснениям, о которых упоминает подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 28.02.2005 № 1 «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса РФ», следует также относить письменные разъяснения руководителей федеральных министерств и ведомств, а также их уполномоченных на то должностных лиц.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

Из материалов дела следует, что, не исчисляя к неуплате НДС по сдаче в аренду судна БМРТ «Гермес» с экипажем, Общество руководствовалось разъяснениями, данными в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 08.05.2007 № 03-07-08/13, от 08.05.2007 № 03-07-08/102, в которых указано, что местом реализации услуг по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование для ведения промысла за пределами территории Российской Федерации, в том числе в исключительной экономической зоне Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается и такие услуги объектом налогообложения НДС в Российской Федерации не являются.

Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии вины Общества в неуплате налога, что в силу пункта 2 статьи 109, подпункта 3 пункта 1 и пункта 2 статьи 111 НК РФ исключает возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 6 347 526, 00 рублей по данному эпизоду.

Кроме того, в соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2007 года, не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения