Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2008 по делу n А51-14701/2006. Решение отменить, дело рассмотреть по правилам рассмотрения в 1 инст.

наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В Приморском крае  система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в проверяемый период регулировалась Законом Приморского  края № 23-КЗ от 28.11.2002 «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход  для отдельных видов деятельности в Приморском крае» (далее – Закон Приморского края № 23-КЗ).

Согласно пункту 2 ст. 346.26 НК РФ система  налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении, в том числе такого вида деятельности, как розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В отношении указанного вида деятельности система  налогообложения в виде ЕНВД применяется на основании подпункта 4  пункта 2 ст. 1 Закона Приморского края № 23-КЗ.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ в  редакции, действовавшей в спорный период,  под розничной торговлей понималась  торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.  К данному виду предпринимательской деятельности не относилась реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, подакцизного минерального сырья, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. К отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным ГК РФ, применяются законы о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ними.

Закон Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей»  (в редакции Федеральных законов от 09.01.1996 N 2-ФЗ и от 17.12.1999 N 212-ФЗ) различает понятия «изготовитель» и «продавец» товаров: изготовителем признается организация независимо от ее организационно-правовой формы, производящая товары для реализации потребителям; продавцом - организация независимо от ее организационно-правовой формы, реализующая товары потребителям по договору купли-продажи.

Таким образом, деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции, в том числе и через розничную торговую сеть. Поэтому в отношении такого вида деятельности как «розничная торговля»  специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД может быть применен  субъектами предпринимательской деятельности, реализующими в розницу покупные товары.

Из материалов дела следует, что в 2004 и 2005 годах Предприниматель  в цехе по переработке молока и производству  кисломолочной продукции, расположенном по адресу: Приморский край, с. Спасское, ул. Московская. Д. 19 (здание бывшего Спасского молокозавода) осуществлял  деятельность по переработке молока, изготовлению молочной и кисломолочной продукции собственного  производства (молоко пастеризованное,  сметана, творог, кефир, сыр адыгейский,  масло сливочное, бифидок,  бифилюкс, иммунолакт, деятельность  по оптовой реализации молочной  кисломолочной продукции собственного производства (с 15 мая 2000 года по  27 июня 2006 года),   осуществлял розничную торговлю молочной и кисломолочной продукцией собственного производства через киоск, расположенный  на территории ООО «Спасский центральный рынок» (Приморский край, г. Спасск-Дальний, ул. Ленинская, д. 45, с 10 февраля 2004 года по 28 марта 2006 года зарегистрирована ККТ «Меркурий» 115Ф № 00533979), через лоток, расположенный на территории городского рынка (Приморский край, г. Спасск-Дальний, ул. Парковая), а  также путем выездной торговли  на ярмарках и рынках г. Владивостока и  г. Артема.

Кроме того, сам предприниматель при регистрации указал такие виды экономической деятельности как производство обработанного жидкого молока (код ОКВЭД 15.51.11), кисломолочной продукции (код ОКВЭД 15.51.13),  производство сметаны и жидких сливок (код ОКВЭД 15.51.12),  творога и сырково-творожных изделий (код ОКВЭД 15.51.14), сыра (код ОКВЭД 15.51.4),

В процессе проведения выездной налоговой проверки было установлено и материалами дела подтверждается (книгой учета доходов и расходов за 2004 и 2005 годы, журналом учета сырья и готовой продукции, реестров документов на приход молока от сдатчиков, закупочными актами,  приёмными квитанциями на закуп молока,  расходными кассовыми ордерами на выдачу денег в подотчет на  приобретение молока),  что  индивидуальный предприниматель Марусов С.А. производил закуп у населения, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей  только молока (сырого и сухого).

Так, согласно представленным Налоговым органом документам закупки были произведены у ГОНО ОДК «Центральное»,  колхоза «Духовской»,  ЗАО «Свиягинское», СХПК «Гайворон»,  ГУ СХП «Зеленовский»,  ССХПК «Увальный»,  непосредственно у населения через  Полценко О.В.,  Дудко Е.И.,  Лободу О.Н.,  Шайдулину Л.Т.

Факт закупа сметаны, сыра, масла, творога, кефира и других кисломолочных продуктов  Предприниматель  документально не подтвердил.

В связи с изложенном довод  Предпринимателя  о том, что сметана, сыр, масло, творог, кефир и другие кисломолочные продукты, реализованные им через  розничную  торговую  сеть в 2004 и 2005 годах,  являются продуктами, закупленными у местных производителей, коллегия отклоняет как противоречащий материалам дела.

Заявленный довод Предпринимателя опровергается также показаниями свидетелей: бухгалтером ИП Марусова С.А. Ватолиной Т.М., а также его бывшими работниками – В.И. Мельничуком (водитель, протокол допроса № 15 от 03.08.2006, том 2 л.д. 97),  С.И. Мех (водитель, протокол допроса № 17 от 03.08.2006, том 2 л.д. 98), А.В. Сорогиным (водитель, протокол допроса свидетеля № 9 от 08.08.2006, том 2, л.д. 100), Е.Н. Лоншаковым (экспедитор, протокол допроса свидетеля № 21 от 08.08.2006, том 2 л.д. 99), а также  материалами встречной проверки, проведенной в Спасском филиале КГУ «Спасскветслужба» по вопросу  выписки ИП Марусову С.А.  свидетельств (справок)  на разрешение реализовывать молочную продукцию (том 2, л.д. 102-140).

Из материалов встречной проверки следует, что в период, когда ИП Марусов С.А.  являлся производителем молочной продукции (молока пастеризованного, сметаны, творога и других кисломолочных продуктов), производство которых было  организовано в цехе, расположенном по адресу: Приморский край, с. Спасское, ул. Московская, 19,  должностные лица «Спасскветстанции»  периодически проверяли санитарное состояние цехов, емкостей для хранения продукции.

Из объяснительной Ветврача Тронд В.И. следует, что ИП Марусову С.А.  как производителю молочной продукции было дано разрешение  осуществлять проверку качества выработанной продукции в Спасской СЭС.

В представленных  в материалы дела корешках ветеринарных свидетельств имеются указания о том, что продукция, на которую  были выданы ветеринарные  свидетельства,   произведена в с. Спасское, ул. Московская, 19.

Таким образом, в спорном периоде Марусов С.А. являлся изготовителем товаров, предпринимательская деятельность которого заключалась в промышленном производстве молочной и кисломолочной продукции в целях её продажи и получения прибыли от этого вида деятельности.

Коллегия считает, что способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию предпринимателя в качестве товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через киоски и лотки.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.2005 N 2347/05

Таким образом, учитывая, что материалами дела подтверждается факт реализации ИП Марусовым С.А. через розничную торговую сеть продукции собственного изготовления,  в отношении указанной деятельности не может быть применена особая  система налогообложения в виде  единого налога на вмененный доход, коллегия находит правомерным вывод Налогового органа о том, что   предприниматель не может претендовать на применение системы налогообложения в виде ЕНВД  по указанному виду деятельности.

Следовательно, в связи с применением Предпринимателем в отношении доходов от реализации продукции собственного  изготовления оптом в 2004 году общей системы налогообложения,  а в 2005  году упрощенной системы   налогообложения, Налоговый орган правомерно доначислил  за 2004 год НДФЛ, НДС, ЕСН, за 2005 год – единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Исследовав материалы дела,  коллегия  считает, что суд  первой инстанции, учитывая, что Предприниматель оспаривал решение Инспекции в полном объёме правомерно проверил  оспариваемое решение Инспекции также в полном объёме и установил, что при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога Налоговый орган неправомерно доначислил НДФЛ за  2004 год в сумме 129.085 руб., пени, приходящиеся на указанную сумму налога – 36.410 руб. 71 коп., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ -  25.817 руб., по причине неправомерного учета Налоговым органом в составе облагаемых НДФЛ доходов сумм НДС, полученных от покупателей, а  также по основанию недостаточной обоснованности суммы расходов за 2004 год.

Коллегия  соглашается с судом первой инстанции, поскольку из материалов дела следует,  что покупатели  при расчетах с Марусовым С.А. за молоко и молокопродукты включали в состав платежей НДС в сумме 10 процентов.

В соответствии с пунктом 6 ст. 168 НК РФ  при реализации товаров населению  по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а  также на чеках и других выдаваемых покупателям документах сумма налога не выделяется.

Следовательно, при осуществлении розничной торговли  в 1 и 2 кварталах 2004 года в силу указанной выше нормы Предприниматель обязан был включать в состав цены товара налог на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи  209 НК РФ  объектом обложения налогом на доходы физических лиц является доход, полученный налогоплательщиками  от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно ст. 210 НК РФ  при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Учитывая, что Предприниматель был обязан  применять общую систему налогообложения  и являлся плательщиком НДС, а  реализованная им продукция не была освобождена  от  обложении НДС, то суммы НДС, полученные от покупателей  товаров, не могут быть включены в доход Предпринимателя, так как в отношении этих сумм у Предпринимателя не возникает право на распоряжение ими.

Следовательно, в состав налогооблагаемых доходов  за 2004 год подлежит включению выручка, полученная на расчетный счет, в сумме  3.922.823 руб. (декларация  по НДФЛ) за вычетом из указанной суммы НДС в размере 160.497 руб. (налоговые декларации по НДС), выручка, полученная от населения, в сумме 2.476.327 руб. 26 коп. за вычетом из неё НДС в сумме  225.120 руб. 66 коп. (2.476.327 руб. 26 коп./110*10), поэтому облагаемый доход составил 6.013.532 руб. 34 коп.

Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ  для доходов в отношении которых предусмотрена ставка налога, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13 %), налоговая база определяется как  денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями   218-221 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 221 НК РФ установлено, что  предприниматели при исчислении  налоговой базы по НДФЛ  имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в виде сумм фактически произведенных  ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав расходов, принимаемых к вычету,  определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке аналогичном порядку  определения расходов для целей налогообложения, установленному главой  25  «Налог на прибыль организаций».

Налоговый орган определил расходы за 2004 год в сумме 4.002.520 руб.  Однако в ходе налоговой проверки  Инспекция не полностью исследовала первичные документы  Налогоплательщика и не дала им надлежащую оценку.  Установив  отсутствие сводных бухгалтерских документов (регистров)  или расхождения между ними ( в том числе между данными бухгалтерского учета  и данными налоговой отчетности)   Налоговый орган  был обязан определить объём налоговых обязательств Предпринимателя, исходя из  данных первичных учетных документов, имеющихся у Налогоплательщика.

На основании изложенного, размер  произведенных Предпринимателем  расходов  составит 4.405.263 руб. 21 коп. (4.459.118 руб. 21 коп. – расходы от производства и реализации  продукции собственного изготовления  оптом и в розницу  за 2004 год, определенные по учетным данным Предпринимателя, минус 53.855 руб. – прочие расходы, неправомерно включенные ИП Марусовым С.А.  в состав расходов за 2004 год), а налоговая база 1.608.269 руб. 13 коп. (6.031.532 руб. 34 коп. – облагаемый доход минус – 4.405.263 руб. 21 коп.).  Следовательно, при уменьшении налоговой базы на сумму ЕСН – 59.115 руб. (ст. 221 НК РФ) (3.841 руб.  – начисленный ЕСН, 55.274 руб. – подлежащий начислению),  сумма НДФЛ, подлежащая начислению по результатам налоговой проверки составит – 201.390 руб. (1.608.269 руб. 13 коп. минус 59.115 руб. = 1.549.154 руб. 13 коп. Х 13 %).

Таким образом, Налоговым органом ИП Марусову С.А. излишне доначислен НДФЛ за 2004 год в  сумме  129.085 руб.  (330.475 руб., начисленных по решению минус 201.390 руб.), соответственно штраф в сумме  25.817 руб.,  а  также пени в сумме  36.410 руб. 71 коп.

Поскольку доходы и расходы  по ЕСН определяются аналогичным образом, то для целей исчисления ЕСН судом аналогичным образом рассчитана налоговая база по указанному налогу, произведен перерасчет