Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2008 по делу n А51-2124/2008. Изменить решение

не начисляется на те виды имущества, которые не отвечают приведенным критериям, в связи с чем затраты на приобретение такого имущества должны учитываться единовременно.

Таким образом, правомерность включения в состав расходов сумм начисленной амортизации определяется наличием затрат на приобретение (сооружение) имущества, а также соответствия их критериям амортизируемого имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется приказами Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» и от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (пункт 21 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н).

В силу пункта 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом пунктами 7, 12, 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 № 91н, предусмотрено, что операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств. Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект. Заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств.

Исходя из положений пункта 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003г. № 91н) и пункта 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н) наличие акта приемки-передачи, актов ввода в эксплуатацию способствует принятию актива к бухгалтерскому учету в качества объекта основного средства.

Ни Налоговый кодекс РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не связывают постановку объекта на учет как основного средства с нарушением отраслевого законодательства о порядке введения объектов основных средств в эксплуатацию. Критерием для отнесения имущества к объектам налогообложения является их учет на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. И, следовательно, в данном случае определяющее значение имеет регистрация хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, после чего имущество должно быть учтено при исчислении налогов.

Таким образом, для принятия объекта на учет в качестве основного средства требуется соблюдение условий, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01, и наличие акта (накладной) приемки-передачи, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие имущества, относящегося к основным средствам. Именно соблюдение данных условий позволяет налогоплательщику принять соответствующий объект на учет в качестве основного средства и  соответственно производить начисление по нему амортизации.

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Установленные Приказом Минсвязи России от 09.09.2002 № 113 и Федеральным законом от 16.02.1995 № 15-ФЗ «О связи» требования в части получения разрешений на эксплуатацию сооружений связи, на которые ссылается заявитель апелляционной жалобы, относятся к сфере государственного надзора за связью и информатизацией, не влекут изменения порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияют на последствия указанных действий для целей налогообложения.

Исходя из пункта 2 статьи 259 НК РФ,  начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (пункт 21 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н).

Для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию используются формы № ОС-1, № ОС-1а и № ОС-16, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Акты о приеме-передаче объекта основных средств по вышеназванным формам оформляются в момент приобретения, если объект не требует монтажа, в противном случае - после приема объектов из монтажа и сдачи их в эксплуатацию.

Таким образом, составление вышеуказанных актов является достаточным основанием для включения объектов связи в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию. Принятие Обществом к бухгалтерскому учету сооружений связи на основании актов приемки-передачи основных средств, составленных по унифицированной форме ОС-1, является необходимым и достаточным подтверждением ввода данных объектов в эксплуатацию.

Как установлено материалами дела спорные базовые станции и коммутаторы введены Обществом в эксплуатацию на основании актов приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию объектов связи. 

Соответственно принятие заявителем к бухгалтерскому учету в 2004-2005гг. сооружений связи на основании актов приемки-передачи основных средств, составленных по унифицированной форме ОС-1, является необходимым условием подтверждения ввода данных объектов в эксплуатацию.

С учетом изложенного коллегией не принимается довод заявителя о том, что включение объекта связи в состав основных средств и последующее начисление амортизации осуществляется на основании первичных учетных документов о вводе объекта в эксплуатацию (акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14) и разрешения госсвязьнадзора на эксплуатацию сооружения связи и санитарно-эпидемиологических заключений.

Как обоснованно установил суд первой инстанции заявителем частично в налоговый орган при проведении проверки, а также в полном объеме при рассмотрении дела в суде для подтверждения факта ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества представлены акты приемки законченных строительством объектов приемочной комиссией, а также дополнительно по части объектов (БС № 15, БС № 87-002 ввиду покупки данного объекта, БС-28, БС-19, БС-01) акты приемки-передачи  объектов основных средств по форме № ОС-1, санитарно-эпидемиологические заключения на проектную документацию и для признания условий производства (не на все объекты имеется санитарно-эпидемиологические разрешения), разрешения на эксплуатацию (часть из них выдана после ввода объектов в эксплуатацию).

При этом объекты на основании первичных учетных документов (актов приемки законченных строительством объектов приемочной комиссией № КС-14, актов приемки-передачи основных средств № ОС-1) приняты налогоплательщиком к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и начисление по ним амортизационных начислений в  установленном порядке является правомерным.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, отклоняя доводы налогового органа об отсутствии подписей представителя СЭС в актах приемки законченного строительством объекта, проверка соответствия актов КС-14 установленным требованиям, включая формирование состава приемочной комиссии и наличие подписей всех ее членов относится к компетенции контролирующих и уполномоченных органов в сфере государственного надзора за связью и информатизацией, а не налоговых органов, а использование имущества до получения разрешений и без заключений СЭС не влияет на законность начисления амортизации по этому имуществу.

На основании вышеизложенного, Общество правомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль амортизационные отчисления по объектам связи за 2004-2005гг. в сумме 5.274.137,54 руб.

2. В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией также установлено, что в проверяемом периоде предприятие отнесло на счет 20 «Основное производство» расходы в сумме 12.074.546,52 руб., в том числе 6.363.856,08 руб. в 2004 году и 5.710.690, 44 руб. в 2005 году за пользование радиочастотами в части базовых станций, которые в эксплуатацию еще не введены либо введены, но разрешения на эксплуатацию сооружений связи, выдаваемые Управлениями государственного надзора за связью и информацией РФ, не получены. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу, что расходы по обеспечению постоянной эксплуатационной готовности выделяемого радиочастотного ресурса по базовым станциям, не введенным в эксплуатацию, экономически не обоснованы, поскольку базовые станции, которые не состоят на счете 01 «Основные средства» Общества не являются рабочими, следовательно, расходы по обеспечению постоянной эксплуатационной готовности выделяемого радиочастотного ресурса по базовым станциям списываются на затраты неправомерно.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает выводы налогового органа в указанной части неверными в силу следующего:

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Из положений статей 2, 22 и 24 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» следует, что для разработки, модернизации, производства в Российской Федерации радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств, а также для оказания услуг связи и других не запрещенных законодательством целей на территории Российской Федерации осуществляется выделение полос радиочастотного спектра, либо присвоение (назначение) радиочастоты или радиочастотного канала за заинтересованными лицами на десять лет или на меньший заявленный срок.

Платежи по обеспечению постоянной эксплуатационной готовности радиочастотного ресурса являются частью обязательной платы за использование радиочастотного спектра, установленной Постановлением Правительства РФ от 02.06.1998 № 552 и пунктом 4 статьи 23 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи».

В соответствии с пунктом 5 Положения об оплате использования радиочастотного спектра в Российской Федерации», утвержденного. Постановлением Правительства РФ от 06.08.1998 № 895, действовавшего в спорном периоде,  организации независимо от формы собственности и индивидуальные предприниматели, использующие радиочастотные спектры, разрешения на использование которых получены не на конкурсной основе, должны с 1 сентября 1998 года уплачивать ежегодно плату, определяемую в размере 2-кратного тарифа на услуги по управлению использованием радиочастотного спектра, разрабатываемого государственной радиочастотной службой при Министерстве Российской Федерации по связи и информатизации и утверждаемого Министерством Российской Федерации по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства».

Согласно материалам дела в 2004, 2005 г.г. заявитель осуществлял на основании счетов ФГУП РЦЧ г. Хабаровска платежи за пользование   радиочастотами   и   платежи   за   обеспечение   постоянной   эксплуатационной готовности выделяемого радиочастотного спектра. В счетах на оплату платежа за пользование  радиочастотами  указано,  что  он   рассчитан   по   одинарному  тарифу, утвержденному МАП России для перечисления его в доход федерального бюджета.

Платеж за пользование радиочастотами и платеж за обеспечение постоянной эксплуатационной готовности выделяемого радиочастотного спектра, оплаченные ЗАО «Примтелефон» на основании ФГУП РЦЧ г. Хабаровска, являются составными частями платы предусмотренной пунктом 4 статьи 23 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи».

Как правомерно указал суд первой инстанции, обязанность по внесению платежей за использование радиочастотного спектра (в том числе платежей по обеспечению постоянной эксплуатационной готовности выделенного радиочастотного ресурса) обусловлена самим фактом наличия (обладания) разрешения на пользование и не поставлена в зависимость от фактической работы конкретных радиоэлектронных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи  252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Перечень расходов, связанных с производством и реализацией, предусмотрен пунктом 1 статьи 264 НК РФ.

Указанный в пункте 1 перечень расходов не является исчерпывающим, и согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим относятся расходам,