Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2015 по делу n А58-637/2015. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

на доходы физических лиц в сумме  186 747 руб. 22 коп. подлежащим отмене, с принятием в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований, исходя из следующего.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Проверяя законность начисления инспекцией налога на доходы физических лиц пени по налогу на доходы физических лиц, суд первой инстанции со ссылкой на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 29 мая 2012 года №17259/11, указал, что при исполнении обществом в соответствии с пунктом 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ обязанности налогового агента по представлению сведений о доходах физических лиц, начисленных, удержанных и перечисленных суммах налога на доходы физических лиц инспекция должна была узнать о несвоевременном и неполном перечислении в бюджет сумм данного налога в момент получения указанных сведений и соответствующих документов за каждый налоговый период, в связи с чем пришел к выводу об утрате возможности взыскания сумм налога и пени при истечении срока давности взыскания соответствующего налога за спорные налоговые периоды (2010-2012 годы).

Апелляционный суд по результатам рассмотрения приходит к выводу, что в отсутствие объективной возможности установления наличия и размера имеющейся у налогового агента задолженности по налогу по каждому случаю выплаты дохода лишь на основании сведений, представленных последним в рамках исполнения требований пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ, инспекция в пределах законодательно предоставленных ей полномочий правомерно провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в рамках которой истребовала и исследовала все имеющиеся у налогового агента первичные документы, вследствие чего установила факты несвоевременного перечисления налога в бюджет и правомерно начислила пени, а также предложила перечислить удержанный, но не перечисленный налог на доходы физических лиц.

Налоговым органом доказано соответствие оспариваемого решения в рассматриваемой части требованиям закона, наличие полномочий на его принятие и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, а обществом не подтверждено нарушение его прав и законных интересов оспариваемым решением инспекции.

Как следует из акта выездной налоговой проверки и решения инспекции, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО «Кобяйдорстрой» в проверяемом периоде, являясь налоговым агентом, в нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ не исполнило свою обязанность по перечислению в полном объеме в бюджет исчисленного и удержанного из заработной платы работников налога на доходы физических лиц, в ходе проверки установлены факты несвоевременного и неполного перечисления в бюджет указанного налога в 2010-2014 годах, что послужило основанием для начисления пени по налогу на доходы физических лиц и привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ. Сведения о фактах несвоевременного перечисления налога на доходы физических лиц приведены в приложении №16 к решению инспекции (расчет пени), расчет штрафа приведен в приложении №15 к решению инспекции, сведения о начисленных и перечисленных суммах налога отражены в таблице №32 решения.

Данные обстоятельства установлены проверкой по результатам анализа справок 2-НДФЛ, сводов по заработной плате, ведомостей по выдаче заработной платы, платежных поручений, приходных кассовых ордеров на полученные денежные средства из банка на выплату заработной платы, карточек и анализа бухгалтерских счетов и не оспорены обществом.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции о неправомерности рассматриваемых начислений основанными на неправильном применении норм материального права и не основанными на установленных по делу обстоятельствах и имеющихся в материалах дела доказательствах, исходя из следующего.

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что налоговой инспекции было известно о неперечислении или несвоевременном перечислении обществом, как налоговым агентом, налога на доходы физических лиц.

Пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность налоговых агентов удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пункт 6 указанной статьи).

В силу пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Указанные сведения за 2010 год подлежали представлению налоговыми агентами в виде справок по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 13.10.2006 №САЭ-3-04/706@, однако данная форма не содержала раздела с информацией о суммах налога на доходы физических лиц, перечисленных в бюджет.

Приказом Федеральной налоговой службы России от 17.11.2010 №ММВ-7-3/611@ утверждена новая форма справки 2-НДФЛ, согласно которой при начислении налога с доходов физических лиц, полученных ими, начиная с 2011 года, налоговый агент должен отражать в справке также сумму налога, перечисленного в бюджет.

Однако для исчисления размера пеней и выставления в адрес налогового агента соответствующего требования об их уплате налоговому органу необходимо установить не только наличие задолженности по налогу и ее размер (сумму не перечисленного в установленные законом сроки налога на доходы физических лиц), но и дату образования такой задолженности, а также периоды просрочки при частичном перечислении налога путем исследования первичных документов, подтверждающих обстоятельства исчисления, удержания и перечисления налога в бюджет, поскольку требование об уплате пеней должно содержать достоверные и проверенные сведения о неисполнении налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет сумм удержанного налога.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции установил, что в представленных обществом реестрах сведений о доходах физических лиц за проверяемые налоговые периоды и справках о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ отсутствуют необходимые и достаточные сведения (дата фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, дата фактического получения налогоплательщиком дохода, дата и сумма частичного перечисления налога в бюджет в течение налогового периода) для определения периода просрочки налоговым агентом исполнения своей обязанности, в связи с чем соглашается с позицией инспекции, что справка по форме 2-НДФЛ не является документом для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц и у инспекции отсутствовала объективная возможность проверить правильность исполнения обществом указанной обязанности только на основании представленных последним в порядке пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ сведений и исчислить размер пени исходя из суммы задолженности по налогу в отношении каждого периода просрочки, а также исчислить штраф, исходя из срока перечисления налога и суммы не перечисленного в этот срока налога.

В силу положений главы 14 Налогового кодекса РФ налоговые органы, осуществляя контроль за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки, а также проверять представленные налогоплательщиками, налоговыми агентами данные учета и отчетности, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов; обязаны своевременно выявлять факты неуплаты налогоплательщиками и налоговыми агентами налогов в бюджет и в установленные сроки предпринимать соответствующие меры, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, по принудительному взысканию недоимок по налогам и соответствующих санкций.

Из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 29 мая 2012 года № 17259/11, следует, что неосуществление налоговым органом взыскания пеней, начисленных на сумму недоимки, образовавшуюся в результате неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной, повлекшее истечение срока давности взыскания, не может быть устранено путем начисления пеней в отношения указанной задолженности по результатам выездной налоговой проверки.

Между тем, приведенные положения законодательства о налогах и сборах и правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации подлежат применению в рамках настоящего дела с учетом норм, регулирующих особенности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, и фактических обстоятельств рассматриваемого спора.

Согласно статье 88 Налогового кодекса РФ налоговый орган проводит камеральную проверку только налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

Пунктом 50 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» предусмотрено, что при применении статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации   судам   необходимо   исходить   из   того,   что   требование   об   уплате   налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении суммы налога (авансового платежа), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа).

Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 100.1, 101 Кодекса следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 57 данного Постановления указано, что в силу положений пункта 6 статьи 75 Кодекса принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 Налогового кодекса Российской Федерации.

При применении указанных норм судам необходимо исходить из того, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.06.2008 № 1868/08, исходя из анализа правовых норм, содержащихся в статьях 46 и 75 Налогового кодекса РФ, уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, помимо обязанности по уплате налога, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней.

Учитывая установленные в рамках настоящего дела обстоятельства, при отсутствии возможности установления фактов неисполнения обществом обязанности по своевременному перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц только на основании представленных в порядке пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ сведений инспекция в пределах законодательно предоставленных ей полномочий правомерно провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в рамках которой исследовала все первичные документы, на основании которых осуществлялось исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, установила суммы удержанного налога с каждой конкретной выплаты дохода, даты выплаты дохода (для установления срока перечисления налога), даты фактического перечисления налога (для определения дня завершения исчисления пени), и, как следствие, правомерно предложила уплатить удержанный, но не перечисленный налог на доходы физических лиц и начислила к уплате суммы пени с соблюдением пункта 3 статьи 75 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Налоговой инспекцией решение о проведении проверки вынесено