Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2015 по делу n А58-7084/2014. Постановление суда апелляционной инстанции по существу спора,Признать ненормативный правовой акт недействительным полностью

с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ (услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, для налогоплательщиков, осуществляющих добычу и реализацию драгоценных металлов, облагаемую по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, установлен особый порядок возмещения налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 3 статьи 172, пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации.

В 3 квартале 2013 года общество на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации применило налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость 0 процентов, заявило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по операциям, подлежащим обложению по налоговой ставке 0 процентов, что, в том числе, сформировало налог на добавленную стоимость к возмещению из бюджета.

Следовательно, с учетом приведенных норм налогового законодательства, особый порядок устанавливает зависимость предъявленных к возмещению сумм налога на добавленную стоимость от объема товарно-материальных ценностей, использованных в производстве драгоценных металлов в 3 квартале 2013 года.

Из материалов дела следует, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, обществом в соответствии с пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации представило пакет документов, в том числе: договоры купли-продажи слитков золота, акты приема-передачи ценностей (аффинированного золота), счета-фактуры на реализацию золота, расчеты по договорам.

Основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в рассматриваемой сумме 784 116 рублей послужили выводы налоговой инспекции о том, что общество в нарушение пункта 1 статьи 167, пунктов 1, 2 статьи 171, пункта 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации завысило суммы налоговых вычетов в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 года.

Налоговым органом исключены из состава затрат счет-фактуры, представленные заявителем, от ООО «Алданская строительная компания» счет-фактура от 30.09.2013 № 92 за дополнительные вскрышные работы 174500 руб., в том числе НДС 26 618,64 рублей.; от ООО «Алмет-Авто» счет-фактура от 30.09.2013 № 4 за горно-подготовительные работы по договору №1660 от 27.08.2013 1332000 руб., в том числе НДС 203 186,44 рублей; от ЗАО «САХА Голд Майнинг» счет-фактура от 30.09.2013 № 142 за услуги работников по договору №01/03/2013 за сентябрь 2013 года. 850 000 рублей, в том числе НДС 129 661,02 рублей, от ЗАО «САХА Голд Майнинг» счет-фактура от 30.09.2013 № 143 за услуги ПЭО, БУ за сентябрь 2013 года. 1 315 000 рублей, в том числе НДС 200 593,22 рублей, и от ЗАО «САХА Голд Майнинг» счет-фактура от 30.09.2013 № 149 за автотранспортные услуги, 2 806 912,88 рублей, в том числе НДС 428 173,15 рублей

Инспекция указала, что поскольку данные счета были выставлены после 27.09.2013 (даты передачи золота) они не могут быть признаны относимыми к доказательствам приобретения (использования) работ (услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%.

Вместе с тем, исходя из содержания условий договоров, которые явились основанием для выставления вышеперечисленных счетов-фактур, следует, что данные правоотношения являются длящимися, по которым моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящею оказания услуг либо последний день налогового периода.

Таким образом, предъявление обществом счетов-фактур по услугам (работам) длящегося характера (непрерывность и долгосрочность предоставления услуг с постоянным ежемесячным вознаграждением) к вычету с применением расчетного метода, только в части услуг, относящихся к реализованным драгоценным металлам, не противоречит нормам действующего законодательства и утвержденной учетной политике налогоплательщика.

Апелляционный суд приходит к выводу о том, что заявителем правомерно приняты к вычету суммы НДС по счетам-фактурам в части доли, приходящейся на реализованные драгоценные металлы, по следующей формуле, предусмотренной учетной политикой налогоплательщика: (988 232,47*94,47%)*83,99% = 784 116 руб.

Формула, предусмотренная учетной политикой налогоплательщика, позволяет вычислить расходы, которые были непосредственно использованы в добыче реализованной партии драгоценного металла, тогда как налоговый орган предлагает в самой формуле использовать не весь объем расходов общества за налоговый период (квартал), а только те расходы, которые приходятся на добычу реализованной партии драгоценного металла и были произведены до даты реализации и уже на эти показатели еще раз начислить коэффициент, по сути, уменьшая вычеты дважды.

В свою очередь, согласно учетной политике заявитель применил соответствующие коэффициенты, уменьшающие вычеты, согласно пропорции реализованных товаров и в формуле по расчету коэффициента 2 учел количество фактически добытого драгоценного металла за налоговый период - квартал.

По сути, все расходы за квартал были затрачены обществом на добычу драгоценных металлов в отчетном налоговом периоде, что учлось в формуле и, применив коэффициенты 1 (94,47%) и 2 (83,99%), налогоплательщик уменьшил сумму предъявляемых вычетов пропорционально стоимости отгруженных товаров, по существу, ОАО «Высочайший» не включило вычеты по расходам на не отгруженный металл, добытый им за весь квартал.

Налоговый орган не учитывает, что при расчете вычетов НДС за отчетный период берется квартал (статья 163 Кодекса), и все расходы учитываются за квартал, а не до даты реализации товаров, но при этом они должны быть уменьшены пропорционально отгруженному товару. При этом пропорция применяемых вычетов по расходам на добычу драгметалла - должна соответствовать объему реализованного товара и рассчитывается исходя из условий учетной политики. Кроме того, добытый за квартал, но не проданный металл в этом налоговом периоде, как переходящий остаток учитывается в следующем квартале в коэффициенте 2, что полностью соответствует налоговому законодательству.

Следуя указанным нормам и условиям учетной политики ОАО «Высочайший» выделило пропорцию, применяемых к вычету сумм налога, и уже уменьшило их, предъявив только суммы, которые приходились на реализованный объем металла.

Налоговый орган в оспариваемом решении фактически предлагает повторно уменьшить указанную сумму на расходы, которые были осуществлены после даты реализации, хотя в том же налоговом периоде, не смотря на то, что по формуле учитываются расходы исходя из объема, затраченного на добычу драгоценного металла за квартал. По сути, в таком случае, необходимо было бы отчетным налоговым периодом считать не квартал, а дату реализации и объем добычи, а переходящие остатки рассчитывать до даты реализации, что противоречило бы смыслу налогового законодательства.

Ссылка налогового органа на решение УФНС России по Республике Саха (Якутия) от 22.12.2014г. № 09-16/14842, которое было принято в ходе повторной проверки правильности отказа в налоговых вычетах обществу одновременно при проверке законности решения инспекции арбитражным судом первой инстанции, апелляционным судом отклоняется, поскольку действующими нормами налогового законодательства не предусмотрена повторная проверка вышестоящим налоговым органом законности решения налогового органа.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленного налогоплательщиком требования.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" по результатам рассмотрения дела суд апелляционной инстанции согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ выносит постановление, которым отменяет судебный акт первой инстанции с указанием обстоятельств, послуживших основаниями для отмены судебного акта (часть 4 статьи 270 Кодекса), и принимает новый судебный акт. Содержание постановления должно соответствовать требованиям, определенным статьей 170 Кодекса.

Следует учитывать, что при отмене судебного акта суда первой инстанции на основании пункта 4 части 4 статьи 270 АПК РФ суд апелляционной инстанции должен отметить, какой вывод суда первой инстанции, изложенный в мотивировочной и/или резолютивной части решения, касается прав или обязанностей не привлеченных к участию в деле лиц, а также мотивировать необходимость их привлечения.

На основании статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса. На замену стороны ее правопреемником или на отказ в этом арбитражным судом указывается в соответствующем судебном акте, который может быть обжалован. Для правопреемника все действия, совершенные в арбитражном процессе до вступления правопреемника в дело, обязательны в той мере, в какой они были обязательны для лица, которое правопреемник заменил.

Как следует из материалов дела, определением от 13.01.2015 года Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) произвел процессуальное правопреемство Закрытого акционерного общества «Горно-добывающая компания «Алдголд» (ИНН 1435094334, ОГРН 1021401047227) на правопреемника - Открытое акционерное общество «Высочайший» (ИНН 1435094334, ОГРН 1023500732878).

Факт правопреемства подтверждается выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц.

В пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что в соответствии с требованиями статьи 84 НК РФ в случае изменения места нахождения организации и снятия ее в связи с этим с учета в налоговом органе по месту прежнего нахождения постановка этой организации на учет в налоговом органе по новому месту нахождения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения.

Принимая во внимание положения статьи 30 НК РФ, согласно которым налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, судам необходимо исходить из того, что изменение места учета налогоплательщика само по себе не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами. Поэтому по поданным ранее и не рассмотренным налоговым декларациям, заявлениям (например, по декларации, в которой заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость, по заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налога, по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и др.) налоговый орган по прежнему месту учета соответствующего налогоплательщика обязан вынести решения по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этих решений.

При рассмотрении заявлений об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов судам необходимо учитывать, что в силу пункта 3 части 4 и пункта 3 части 5 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при признании указанных решений, действий (бездействия) незаконными в резолютивной части судебного акта должно содержаться указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, в том числе путем совершения определенных действий, принятия решения.

Однако в случае, когда к моменту рассмотрения такого заявления налогоплательщик изменил место своего нахождения и, соответственно, место учета, полномочия налогового органа, принявшего оспариваемое решение (совершившего действие, бездействие), по исполнению судебного акта окажутся существенно ограничены.

Ввиду этого суд после установления факта изменения места учета налогоплательщика, учитывая, что по итогам судебного разбирательства