Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2015 по делу n А58-6116/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

следующие лицензии: ЯКУ 0101ЗБЭ на добычу золота на россыпном месторождении руч. Тэкс-Разлогий, срок действия 29.05.1995-29.05.2005, переоформлена в 1998 году на ПК «Южный»; ЯКУ 01151БЭ на добычу золота на золото-сурьмяном рудном месторождении Сентачанское, срок действия 15.05.1996-26.12.2015, переоформлена в 2004 году на ООО «Звезда»; ЯКУ 01155БЭ на добычу золота на россыпном месторождении Ударник, срок действия 08.07.1996-26.12.2001, переоформлена в 1997 году на ООО «Север»; ЯКУ 01194БЭ на добычу золота на россыпном месторождении руч. Лазо-Рудный, срок действия 29.10.1996¬11.09.2001, переоформлена в 1997 году на ООО «Север»; ЯКУ 01244БЭ на добычу золота на россыпном месторождении руч. Медвежий, срок действия 29.10.1996-11.09.2001, переоформлена в 1997 году на ПК с/а «Дальняя»; ЯКУ 01272БЭ на добычу золота на россыпном месторождении руч. Игорь, срок действия 29.10.1996-09.06.2001, переоформлена в 1997 году на ООО «Север».

За проверяемые периоды (2010 - 2012 годы) Артель осуществляла реализацию золота, полученного из сурьмяного золотосодержащего концентрата; драгоценные металлы извлечены путем переработки бедных промпродуктов (отвальные штейны и т.д.), переработка произведена ООО НПЦ «Электрум» (г. Новосибирск) согласно договору на переработку бедных промпродуктов. После извлечения драгоценные металлы в виде золота лигатурного направлены в ФГП «Новосибирский аффинажный завод», которые впоследствии реализованы Сбербанку России (ОАО).

Артель применяла ставку по налогу на добавленную стоимость 0% согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ и заявляла налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по договорам на переработку промпродуктов.

Материалами дела подтверждается, что в проверяемый период (2010 - 2012 годы) Артель не имела лицензии на добычу золота.

Инспекция, исходя из положений подпункта 9 пункта 3 статьи 149, подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ установила, что реализация Артелью драгоценных металлов Сбербанку России (ОАО) по договорам купли-продажи золота в слитках без НДС подпадает под операции, которые не подлежат налогообложению по НДС, следовательно, применение вычетов по договорам на переработку бедных промпродуктов признается необоснованным, поскольку не относится к облагаемой деятельности по НДС.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации:

- реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа;

- реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам;

- реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам;

- реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку Российской Федерации и банкам, а также реализация драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками Центральному банку Российской Федерации и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с Центральным банком Российской Федерации и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилища банков, а также иным лицам при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков).

Из разъяснений Пленума ВАС РФ, изложенных в пункте 19 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", следует, что в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговой ставкой 0 процентов облагается реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Из взаимосвязанного толкования данной нормы и положений статьи 4 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" следует вывод о том, что указанную ставку налога вправе применять лишь те лица, которые могут быть признаны субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии с названным специальным законодательством, то есть прежде всего имеющие лицензию на право пользования участками недр.

На иных лиц, принимающих участие в добыче и (или) производстве драгоценных металлов (в частности, на основании договора простого товарищества), но не имеющих такой лицензии, положения подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса не распространяются.

Статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" предусмотрено, что права и обязанности пользователей недр возникают с даты государственной регистрации полученных лицензий на право пользования недрами. В силу статьи 10.1 этого Закона основаниями возникновения права пользования участками недр, предоставленными в пользование, являются соответствующие решения органов государственной власти.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах согласно указанной в ней цели (статья 11 Закона о недрах). Приобретенная в установленном порядке лицензия на пользование участками недр не может быть передана третьим лицам (статья 17.1 Закона о недрах), то есть переход права пользования недрами на основании гражданско-правового договора без обращения в соответствующий государственный орган и без переоформления лицензии невозможен.

В статье 4 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" указано, что добыча драгоценных металлов может осуществляться исключительно организациями, получившими в установленном порядке специальные разрешения (лицензии). Статьей 2 этого Закона также определено, что добытые из недр драгоценные металлы являются собственностью субъектов добычи драгоценных металлов, которые получили в пользование участки недр на основании выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации лицензий на добычу драгоценных металлов.

Следовательно, право на осуществление добычи драгоценных металлов на участке недр, то есть получение организацией статуса добывающей, обусловлено фактом получения этой организацией специальной лицензии. Таким образом, добывающей организацией является владелец лицензии на право пользования недрами.

Судом установлено, что ранее Артель имела лицензию ЯКУ 01151БЭ на добычу золота на золото-сурьмяном рудном месторождении Сентачанское, которая была переоформлена в 2004 году на ООО «Звезда».

Поскольку положения действующего законодательства не ограничивают срок реализации добытых драгоценных металлов сроком действия соответствующей лицензии, суд первой инстанции в данном случае правильно исходил из того, что если организация имела право добывать драгоценные металлы, в том числе золото, на основании лицензии, следовательно, вправе применять налоговую ставку 0 процентов и при реализации золота, добытого в период действия лицензии.

При этом апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что Инспекцией не доказано, что реализованное Артелью золото было добыто без лицензии в нарушение законодательства о недрах или добыто иной организацией, которая имеет лицензию.

Нельзя признать обоснованным довод Инспекции о том, что Артель должна была встать на специальный налоговый учет, как «организация, работающая с драгоценными металлами», поскольку пунктом 4 Инструкции о порядке ведения специального учета организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями на территории Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина РФ от 16.06.2003 N 51н, предусмотрено, что не подлежат постановке на специальный учет организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие добычу драгоценных металлов и драгоценных камней в соответствии с лицензиями Министерства природных ресурсов Российской Федерации на пользование участками недр.

Кроме того, Государственная инспекция пробирного надзора по Республике Саха (Якутия) в своем письме от 25.03.2014 №30-12-01/125 в ответ на запрос налогового органа также подтвердила отсутствие обязанности постановки на учет Артели (т.2 л.д.101-102).

Как следует из пояснений налогоплательщика, в процессе переработки сурьмяного концентрата все промпродукты накапливались, складировались и вовлекались в технологический процесс без перевода их в отходы с целью максимального извлечения золота из сырья; в процессе всего цикла металлургической переработки Артель сохраняла промпродукты для вовлечения их в переработку, что и выполнял НПЦ Электрум» по договорам; составлялись акты приемки-передачи бедных промпродуктов.

Как следует из материалов дела, акты, доказывающие право собственности Артели на эти промпродукты, были представлены Инспекции. Апелляционный суд обращает внимание на то обстоятельство, что из материалов проверки не усматривается наличие каких-либо возражений у налогового органа относительно указанных документов.

Таким образом, суд первой инстанции правильно исходил из того, что в данном случае имеет место переработка не отходов производства, а продолжение цикла первичной переработки промпродуктов.

Обратного налоговым органом не доказано.

Более того, судом также принято во внимание и то обстоятельство, что решение о направлении бедных промпродуктов на дополнительную переработку (доизвлечение) принималось ежегодно с ведома Министерства промышленности РС (Я), которым ежегодно давались Артели разрешения на дополнительную реализацию золота.

Судом обоснованно отклонен довод Инспекции о необходимости представления Артелью отчета формы 2-ДМ, поскольку указанный отчет в соответствии с положениями Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина РФ от 29.08.2001 № 68н и Порядка заполнения формы 2-ДМ, утвержденного постановлением Росстата от 14.11.2007 № 88, представляют юридические лица, физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, зарегистрированные на территории Российской Федерации и осуществляющие операции с драгоценными металлами, а именно приобретающие драгоценные металлы в установленном порядке, использующие драгоценные металлы для изготовления своей продукции (включая полуфабрикаты), проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, лечебных и других видов деятельности, включая снабженческие и сбытовые организации, производящие оплату и отпуск со своих складов и баз драгоценных металлов и изделий из них, осуществляющие оптовую торговлю драгоценными металлами.

Нельзя признать обоснованным и довод инспекции о неотражении Артелью в бухгалтерском учете сурьмяных золотосодержащих концентратов.

Согласно абзацу 3 пункта 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731, учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов, а их учет осуществляется по результатам аффинажа.

Учет драгоценных металлов при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении (абзац 0 пункта 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов).

В силу пункта 6.4 Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина РФ от 29.08.2001 № 68н, учет драгоценных металлов при их производстве, использовании и обращении осуществляется по наименованию, массе (граммах, каратах) и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов, с использованием порядка, предусмотренного в пункте 6.19 Инструкции. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Согласно пункту 6.19 Инструкции драгоценные металлы учитываются по общей массе отходов и чистоте содержащихся в них драгоценных металлов.

Таким образом, установленный порядок не предусматривает учета драгоценных металлов, подлежащих передаче на аффинаж в стоимостном выражении, а предусматривает их учет до передачи на аффинаж по соответствующей массе.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, Артель действовала в соответствии с вышеуказанными Правилами, производя учет промпродуктов, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, и как только после определенной стадии