Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2015 по делу n А78-11610/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

вывод инспекции о не перечислении НДФЛ в установленный срок соответствует действующему законодательству.

В силу ст.24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

За неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, с налогового агента взыскивается штраф по ст.123 НК РФ.

В п.21 раздела "Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах" Постановления Пленума ВАС РФ N 57 суд разъяснил, что правонарушение в виде неправомерного неудержания и (или) неперечисления (неполного удержания и (или) перечисления) сумм налога (ст.123 НК РФ) может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму налога, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств, т.е налоговый агент освобождается от ответственности по ст.123 НК РФ только в том случае, когда у него отсутствовала возможность удержать у налогоплательщика сумму налога. Такая ситуация имеет место, в частности, при выплате налоговым агентом налогоплательщику дохода в натуральной форме и при условии, что других денежных выплат ему не производилось.

Указанный вывод, в том числе, вытекает из п.10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ №41, Пленума ВАС РФ №9 от 11.06.1999г., из которого следует, что если доход, который подлежит налогообложению у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, то налоговый агент не обязан удерживать налог с налогоплательщика. Он должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика.

Как правильно указывает суд первой инстанции, поскольку налоговая база у общества сформирована в денежном выражении , то общество не освобождается от возложенных на него ст.24 НК обязанностей, а следовательно подлежит привлечению к налоговой ответственности по ст.123 НК при не перечислении в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ.

В отношении довода общества об освобождении от налоговой ответственности и уплаты пени, на том основании, что общество при перечислении НДФЛ руководствовалось разъяснениями Министерства финансов и ФНС России, суд первой инстанции правильно указал  следующее.

Ни одно из приведенные обществом в качестве примера писем Министерства финансов и ФНС России не содержат разъяснений, касаемых спорной ситуации. Суть всех разъяснений сводится к разъяснениям относительно порядка удержания и перечисления НДФЛ при окончательном расчете дохода (например: «перечислять НДФЛ с авансов не нужно..», «перечисление НДФЛ производится один раз в месяц при окончательном расчете дохода..», «налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из дохода ..», и т.д.

Апелляционный суд, ознакомившись со ссылками общества на письма Минфина и на судебные акты, также приходит к выводу, что они не имеют прямого отношения к рассматриваемой ситуации, поскольку имеют место иные фактические обстоятельства.

Кроме того, для освобождения от начисления штрафа и пеней разъяснения финансовых или налоговых органов должны быть адресованы: непосредственно налогоплательщику, у которого образовалась недоимка (Письмо Минфина России от 24.02.2010 N 03-04-05/10-67); неопределенному кругу лиц.

По мнению Президиума ВАС РФ (Постановление от 30.11.2010 N ВАС-4350/10), к разъяснениям, данным неопределенному кругу лиц, приравниваются письма, направленные в качестве ответа на конкретные запросы налогоплательщиков и опубликованные в различных справочных правовых системах и средствах массовой информации.

Учитывая, что приведенные обществом в качестве примера письма не являются ответом на запрос самого общества и не содержат разъяснений по оспариваемой ситуации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что привлечение общества к налоговой ответственности и начисление пеней является правомерным. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах.

По эпизоду по НДС о неправомерном привлечении к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

Согласно подпункту 1 п.4 ст.81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях, в том числе представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом не отражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В пункте 1 ст.122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Таким образом, из совокупности норм п.1 ст.122 и подпункта 1 п.4 ст.81 НК РФ следует, что привлечение к ответственности может иметь место, если проверка уточненной налоговой декларации показывает, что в первоначальной (то есть поданной до срока уплаты налога) налоговой декларации налог был продекларирован в заниженной сумме и соответственно при представлении нескольких уточненных налоговых деклараций вопрос привлечения к ответственности должен решаться при сопоставлении первичной декларации и последней уточненной декларации.

Как правильно указывает суд первой инстанции, согласно решению о привлечении к ответственности (стр.11,12) в табличной форме приведены показатели налоговых деклараций за 3 квартал 2011г., (первичная от 19.10.2012г., 1 уточненная от 28.03.2012г., 2 уточненная от 20.04.2012г.). Согласно данной таблице, сумма налога, продекларированная в первичной декларации составляет 11 329 рублей, сумма налога в уточненной декларации №2 - 1 269 077 рублей, т.е. занижена на 1 257 748 рублей. В решении (стр. 12) указано, что в данной декларации плательщик уточнил сумму полученной оплаты в счет предстоящих поставок и сумму налога, исчисленную с предоплаты. В результате недостоверного отражения этих показателей в первичной налоговой декларации, налогоплательщик самостоятельно исправил данную ошибку с увеличением налоговых обязательств на 1 257 748 рублей.

Выездной проверкой показатели декларации за 3 квартал 2011г. (правильность определения налоговой базы, правомерность применения налоговых вычетов) проверены, сопоставлены с данными первичных документов, нарушений не выявлено. Соответственно, занижения налоговой базы, либо иного неправильного исчисления налога не выявлено.

Сумма налога, подлежащая к доплате по уточненной декларации №2 от 20.04.2012г., в размере 1 257 748 рублей, и соответствующая ей пени до представления уточненной декларации не уплачены. На момент представления уточненной декларации №2 у общества отсутствовала переплата по налогу, числилась недоимка в сумме 222 908,81 рублей, что подтверждается справкой о состоянии расчетов №29165 по состоянию на 20.04.2012г.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ №57 подчеркивается, что в силу ст.122 НК РФ неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если это привело к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по налогу.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в данном случае налоговое правонарушение заключается в неправомерном занижении налоговой базы на сумму полученной оплаты в счет предстоящих поставок и неправомерном завышении налоговых вычетов, исчисленных с предоплаты, что привело к неуплате суммы налога, т.е. к возникновению задолженности. Данное нарушение исправлено налогоплательщиком самостоятельно, однако, условия освобождения от ответственности не соблюдены недостающая сумма налога и соответствующие ей пени не уплачены до подачи декларации. Совокупность указанных обстоятельств позволяет сделать вывод о наличии состава правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ.

Доводы общества, приведенные и апелляционному суду, и том, что налоговым органом при вынесении решения о привлечении по результатам выездной налоговой проверки допущено повторное привлечение его к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, правильно был отклонен судом первой инстанции в связи со следующим.

Из смысла ст.101, п.2 ст.108 Кодекса следует, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в отношении налогоплательщика может быть вынесено только одно решение о привлечении его к налоговой ответственности.

При проведении камеральной проверки налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2011г., был составлен акт камеральной проверки №251 от 25.02.2013г. (т.1 л.д.109-111) Камеральная проверка проведена с нарушением срока, предусмотренного ст.88 НК РФ (7 месяцев). В акте предлагалось привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ в связи с несоблюдением условия освобождения согласно п. п.1 п.4 ст.81 НК РФ, при представлении уточненной декларации №2 от 20.04.2012г. При этом обстоятельства совершенного нарушения приведшего к занижению суммы налога, в акте не отражены. В результате 15.04.2013г., вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности №251 (т.1 л.д.116-118). Данным решение отказано в привлечении налогоплательщика к ответственности в связи утратой права на взыскание налоговой санкции в порядке ст.46 НК РФ.

Согласно п.1 ст.88 НК РФ камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у инспекции.

В соответствии с п.1 ст.89 НК РФ выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа.

При этом выездная проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам (п.3 ст.89 НК РФ), в рамках такой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п.4 ст.89 НК РФ).

Конституционный Суд РФ выразил позицию о том, что нормы Налогового кодекса РФ не запрещают при проведении выездной проверки выявлять нарушения, которые не были обнаружены при проведении камеральной проверки (Определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2012г., №172-0-0, Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010г., №441-0-0).

Согласно позиции Президиума ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009г., №3103/09 по делу №А40-12417/08-87-37) выездная проверка не может рассматриваться как повторная по отношению к камеральной проверке, проведенной по тому же периоду и тому же налогу, в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и процедур, предписанных Налоговым кодексом РФ.

Апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции, что в данном случае вывод инспекции о налоговом правонарушении, содержащийся в решении по результатам выездной проверки, основан и на дополнительных обстоятельствах, которые не нашли своего отражения в акте камеральной проверки, а именно - указано на занижение налоговой базы на сумму полученной оплаты в счет предстоящих поставок и завышение налоговых вычетов, исчисленных с предоплаты, что привело к неуплате суммы налога, т.е. к возникновению задолженности (стр.11-13 решения).

Кроме того, апелляционный суд исходит из того, что определяющим является привлечение к ответственности в пределах срока давности (ст.113 НК РФ), то есть, пока не истек срок давности привлечения к налоговой ответственности, это самое привлечение может состояться в любой момент – хоть при камеральной проверке, хоть при выездной. Указание в решении по камеральной проверке на утрату возможности взыскания не означает повторности привлечения к ответственности, а сам порядок взыскания является следствием привлечения к ответственности.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что довод налогоплательщика о наложении штрафа повторно за одно и то же нарушение несостоятелен ввиду наличия только одного решения о привлечении к ответственности по результатам выездной проверки.

По доводу налогоплательщика относительно отсутствия неуплаты налога и пени (уплачены позже зачетом), наличия переплаты в лицевом счете по НДС в период, когда была разнесена уточненная декларация с 19.04.2012г. по 24.04.2012г., наличия переплаты по налогу на прибыль, которая могла быть зачтена в счет уплаты задолженности, суд первой инстанции правильно отметил следующее.

Подпункт 1 п.4 ст.81 НК РФ содержит условие об освобождении от налоговой ответственности, в случае уплаты недостающей суммы налога и соответствующие ей пени, именно до представления уточненной налоговой декларации. Следовательно, в данном случае дата уплаты налога имеет решающее значение в целях освобождения от ответственности.

Как правильно указывает суд первой инстанции, уточненная налоговая декларация №2 представлена на магнитном носителе с приложением бумажного носителя лично - 20.04.2012г., зарегистрирована в базе данных налогового органа -20.04.2012г., разнесена в карточку расчета с бюджетом - 23.04.2014г. (т.3 л.д.111-118). Согласно справкам о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам №29165, №29727, №29173 по состоянию на 20.04.2012г., на 23.04.2012г, на 24.04.2012г., по НДС числится недоимка в размере 222 908,81