Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2015 по делу n А78-11292/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Забайкальскому краю, решением которого от 11 декабря 2013 года № 2.14-20/439-ЮЛ/14239 решение инспекции № 14-08-62 от 5 сентября 2013 года отменено в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 35 377 рублей и начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 3 482,02 рублей (т. 1, л.д. 16-20). В остальной части решение налогового органа № 14-08-62 от 5 сентября 2013 года оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции № 14-08-62 от 5 сентября 2013 года, ООО «СтандартПроект» обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным ввиду следующего.

Исходя из взаимосвязанных положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 2 статьи 201 АПК Российской Федерации, правовых позиций, выраженных в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2011 года № 14044/10, от 5 июля 2011 года № 651/11 и от 26 июля 2011 года № 18306/10, суд апелляционной инстанции полагает, что заявленное Обществом требование может быть удовлетворено только в том случае, если будут установлены следующие обстоятельства: 1) несоответствие оспариваемого решения налогового органа закону или иному нормативному правовому акту; 2) нарушение прав и законных интересов Общества таким решением.

При отсутствии хотя бы одного из данных обстоятельств заявленные ООО «СтандартПроект» требования удовлетворению не подлежат.

Как следует из содержания оспариваемого ненормативного правового акта и пояснений представителей налогового органа, основаниями для доначисления Обществу налога на прибыль организаций, начисления пеней по этому налогу, а также для привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса послужил вывод о том, что ООО «СтандартПроект» не подтверждены расходы, связанные со строительством объекта незавершенного строительства – многоуровневой автостоянки по улице Журавлева, 79 в сумме 48 663 887,30 рублей и, соответственно, неправомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль на сумму убытка 35 741 590,33 рублей от реализации указанного объекта. Кроме того, Обществом необоснованно включены в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2010 год убытки прошлых налоговых периодов в сумме 11 566 399,45 рублей (т. 1, л.д. 21-34).

Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом пунктом 1 названной статьи предусмотрено, что для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2).

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (пункт 3).

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 265 Налогового кодекса предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

На основании пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 8 статьи 274 Налогового кодекса убытком в целях применения главы 25 «Налог на прибыль организаций» признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 данного Кодекса.

В свою очередь, в статье 283 Налогового кодекса закреплено положение, согласно которому налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (пункт 1). Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2). При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4).

В соответствии с правовой позицией, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 июля 2012 года № 3546/12, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу пунктом 4 статьи 283 Налогового кодекса отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 Налогового кодекса. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 Налогового кодекса, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Таким образом, в отсутствие первичных учетных документов, подтверждающих размер понесенного юридическим лицом убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном размере.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 5 июня 2015 года № 309-КГ15-5223 также указано, что возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность.

В нарушение приведенных выше положений Налогового кодекса Обществом в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля не были представлены доказательства, достоверно подтверждающие возникновение убытка в заявленном размере, несмотря на истребование таких документов инспекцией.

Более того, при рассмотрении материалов налоговой проверки представителем ООО «СтандартПроект» Окунцевой И.В. были даны пояснения о том, что документы по убыткам уничтожены в связи с истечением четырехлетнего срока их хранения (протокол от 29 августа 2013 года № 25-010-482).

Выполнив указания суда кассационной инстанции и оценив с соблюдением правил статьи 71 АПК Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе: договор купли-продажи от 18 ноября 2010 года (т. 2, л.д. 106-107, т. 5, л.д. 45-46); дополнительное соглашение к нему от 3 декабря 2010 года (т. 2, л.д. 108, т. 5, л.д. 47); требования-накладные № 00000512 от 31 декабря 2008 года (т. 12, л.д. 28-32), № 00000142 от 30 июня 2008 года (т. 12, л.д. 25), № 00000145 от 30 июня 2008 года (т. 12, л.д. 26) и № 00000085 от 31 марта 2008 года (т. 12, л.д. 27); оборотно-сальдовую ведомость по счету 08.3 (т. 2, л.д. 83, т. 5, л.д. 7); карточки счета 08.3 (т. 5, л.д. 75-93, т. 8, л.д. 17-22); счета-фактуры № 000000100 от 31 декабря 2008 года (т. 8, л.д. 88), № 000000101 от 31 декабря 2008 года (т. 8, л.д. 91), № 00000098 от 20 декабря 2008 года (т. 8, л.д. 101); выписки из ЕГРЮЛ на ООО «Строительные материалы» от 24 марта 2015 года № 753620150124417 и № 753620150124416 (т. 11, л.д. 92-95); справки формы 2-НДФЛ на Петренко Д.А. (т. 12, л.д. 119-122); доверенность ООО «Строительные материалы» от 9 декабря 2008 года на Петренко Д.А. (т. 12, л.д. 102); трудовой договор № 001/10-К от 1 октября 2008 года (т. 12, л.д. 103-104); разрешение на строительство № 34/09 от 2 февраля 2009 года (т. 2, л.д. 109-110); акт о приостановлении строительства № 1 от 28 октября 2008 года (т. 2, л.д. 115-116); счет-фактура № 3058 от 26 декабря 2008 года (т. 5, л.д. 100); акт о приемке выполненных работ № 1 от 26 декабря 2008 года (форма № КС-2, т. 5, л.д. 102-106, т. 8, л.д. 198-203); справку о стоимости выполненных работ и затрат № 1 от 26 декабря 2008 года (форма № КС-3, т. 5, л.д. 101); книгу продаж ООО «Сплат» за период с 1 октября по 31 декабря 2008 года (т. 9, л.д. 23-24); инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей № 00000001 от 31 декабря 2010 года (т. 3, л.д. 57-153); отчеты о расходе основных средств (т. 1, л.д. 72-92, т. 3, л.д. 46-56), а также показания допрошенного в судебном заседании в качестве свидетеля Петренко Д.А., суд первой инстанции пришел к обоснованным, мотивированным и весьма подробным суждениям и выводам о том, что расходы Общества (заявленные им убытки) в оспариваемой части документально не подтверждены, а представленные в материалы дела документы содержат недостоверные и противоречивые сведения (в том числе относительно объекта строительства – автостоянки и взаимоотношений с контрагентом ООО «Сплат»).

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что с учетом характера заявленных Обществом расходов (строительство автостоянки) и действующего правового регулирования в этой области, надлежащими доказательствами несения подобных расходов являются, помимо прочего, такие первичные документы, как отчет по форме № М-29, который составляется на основании данных о выполненных объемах строительно-монтажных работ в натуральном выражении, взятых из формы первичного учета по капитальному строительству № КС-6 «Журнал учета выполненных работ».

С учетом изложенного довод заявителя апелляционной жалобы о том, что все затраты, связанные со строительством автостоянки и жилого дома (48 663 887,30 рублей), подтверждены надлежащими документами (в частности, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 08.3 многоэтажный гараж-стоянка за 01.01.07-31.12.10 с приложение карточек счетов 08.3 и первичных документов по статьям затрат) не нашел своего подтверждения.

Относительно расходов Общества на приобретение материалов в сумме 11 566 399,45 руб. суд первой инстанции пришел к мотивированному выводу о том, что представленные в материалы дела доказательства (инвентаризационная опись и отчеты расходования материалов) достоверно не подтверждают, что материалы использовались при строительстве конкретных объектов (в том числе многоуровневой автостоянки); при этом не представлены журналы учета выполненных работ формы КС-6 и требования-накладные формы М-11. Более того, суд первой инстанции посчитал, что рассматриваемые расходы Общества относятся к иным налоговым периодам (2007-2009 гг.), в связи с чем на основании  взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 54, пункта 2 статьи 265 и пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса не могли быть учтены при определении налоговой базы в рассматриваемые налоговые периоды.

По аналогичным причинам (неправомерное отнесение расходов, произведенных в 2008 году, к налоговому периоду 2010 года) суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа по эпизоду, связанному с демонтажем спорткомплекса.

Из материалов дела следует, что ООО «СтандартПроект» включило в первоначальную стоимость объекта незавершенного строительства затраты на демонтаж приобретенного спортивного комплекса в сумме 2 542 372,88 руб., произведенные в 2010 году (акт демонтажа от 23 октября 2008 года).

Ссылаясь