Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2015 по делу n А58-7300/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налоговой проверки установлено, что ОАО «ЯкутТИСИЗ» в проверяемом периоде, являясь налоговым агентом, в нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ не исполнило свою обязанность по перечислению в бюджет исчисленного и удержанного из заработной платы работников налога на доходы физических лиц, в ходе проверки установлены факты несвоевременного и неполного перечисления в бюджет указанного налога в 2009-2013 годах, что послужило основанием для начисления пени по налогу на доходы физических лиц и привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ. Сведения о фактах несвоевременного перечисление налога на доходы физических лиц приведены в таблице 33 решения инспекции, расчет штрафа приведен в таблице 34 решения инспекции.

Данные обстоятельства установлены проверкой по результатам анализа справок 2-НДФЛ, сводов по заработной плате в разрезе месяцев, платежных ведомостей, приходных кассовых ордеров на полученные денежные средства из банка на выплату заработной платы и не оспорены обществом.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции о неправомерности рассматриваемых начислений основанными на неправильном применении норм материального права и не основанными на установленных по делу обстоятельствах и имеющихся в материалах дела доказательствах, исходя из следующего.

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что налоговой инспекции было известно о неперечислении или несвоевременном перечислении обществом, как налоговым агентом, налога на доходы физических лиц.

Пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность налоговых агентов удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пункт 6 указанной статьи).

В силу пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Указанные сведения за 2010 год подлежали представлению налоговыми агентами в виде справок по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 13.10.2006 №САЭ-3-04/706@, однако данная форма не содержала раздела с информацией о суммах налога на доходы физических лиц, перечисленных в бюджет.

Приказом Федеральной налоговой службы России от 17.11.2010 №ММВ-7-3/611@ утверждена новая форма справки 2-НДФЛ, согласно которой при начислении налога с доходов физических лиц, полученных ими начиная с 2011 года, налоговый агент должен отражать в справке также сумму налога, перечисленного в бюджет.

Однако для исчисления размера пеней и выставления в адрес налогового агента соответствующего требования об их уплате налоговому органу необходимо установить не только наличие задолженности по налогу и ее размер (сумму не перечисленного в установленные законом сроки налога на доходы физических лиц), но и дату образования такой задолженности, а также периоды просрочки при частичном перечислении налога путем исследования первичных документов, подтверждающих обстоятельства исчисления, удержания и перечисления налога в бюджет, поскольку требование об уплате пеней должно содержать достоверные и проверенные сведения о неисполнении налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет сумм удержанного налога.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции установил, что в представленных обществом реестрах сведений о доходах физических лиц за проверяемые налоговые периоды отсутствуют необходимые и достаточные сведения (дата фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, дата фактического получения налогоплательщиком дохода, дата и сумма частичного перечисления налога в бюджет в течение налогового периода) для определения периода просрочки налоговым агентом исполнения своей обязанности, в связи с чем соглашается с позицией инспекции, что справка по форме 2-НДФЛ не является документом для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц и у инспекции отсутствовала объективная возможность проверить правильность исполнения обществом указанной обязанности только на основании представленных последним в порядке пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ сведений и исчислить размер пени исходя из суммы задолженности по налогу в отношении каждого периода просрочки, а также исчислить штраф, исходя из срока перечисления налога и суммы не перечисленного в этот срока налога.

В силу положений главы 14 Налогового кодекса РФ налоговые органы, осуществляя контроль за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки, а также проверять представленные налогоплательщиками, налоговыми агентами данные учета и отчетности, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов; обязаны своевременно выявлять факты неуплаты налогоплательщиками и налоговыми агентами налогов в бюджет и в установленные сроки предпринимать соответствующие меры, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, по принудительному взысканию недоимок по налогам и соответствующих санкций.

Согласно статье 88 Налогового кодекса РФ налоговый орган проводит камеральную проверку только налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

Пунктом 50 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» предусмотрено, что при применении статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации   судам   необходимо   исходить   из   того,   что   требование   об   уплате   налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении суммы налога (авансового платежа), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа).

Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 100.1, 101 Кодекса следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 57 данного Постановления указано, что в силу положений пункта 6 статьи 75 Кодекса принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 Налогового кодекса Российской Федерации.

При применении указанных норм судам необходимо исходить из того, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.

Согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.06.2008 № 1868/08, исходя из анализа правовых норм, содержащихся в статьях 46 и 75 Налогового кодекса РФ, уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, помимо обязанности по уплате                                        налога, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней.

Учитывая установленные в рамках настоящего дела обстоятельства, при отсутствии возможности установления фактов неисполнения обществом обязанности по своевременному перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц только на основании представленных в порядке пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ сведений инспекция в пределах законодательно предоставленных ей полномочий правомерно провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в рамках которой исследовала все первичные документы, на основании которых осуществлялось исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, установила суммы удержанного налога с каждой конкретной выплаты дохода, даты выплаты дохода (для установления срока перечисления налога), даты фактического перечисления налога (для определения дня завершения исчисления пени), начислила пени и привлекла общество к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Налоговой инспекцией решение о проведении проверки вынесено в 2012 году (с указанием проверяемого периода по налогу на доходы физических лиц с 01.01.2009 по 28.02.2013), следовательно, правомерно проверены периоды 2009, 2010, 2011 годы.

При этом, указанная норма имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Следовательно, налоговый орган правомерно включил в период проверки период текущего календарного года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 Налогового кодекса РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Согласно решению налоговой инспекции обществу начислен штраф по статье     123 Налогового  кодекса РФ за неполное перечисление им удержанного налога на доходы физических лиц, факт данного правонарушения установлен актом выездной налоговой проверки. Налоговой инспекцией соблюден срок давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ (решение о привлечении к ответственности принято 27.11.2013, штрафы начислены, начиная с 24.12.2010).

Судом расчеты штрафов, а также расчет пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (т.1, л.д. 160-164) проверены, признаны обоснованными. Расчет пени соответствует требованиям статьи 75 Налогового кодекса РФ.

Обстоятельства, исключающие привлечение предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения согласно статье 109 Налогового кодекса РФ, и обстоятельства, исключающие вину общества согласно статье 111 Налогового кодекса РФ, судом не установлены.

Судом апелляционной инстанции ссылки заявителя и суда первой инстанции на правовую позиции, сформированную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 №17259/11, а также на судебные акты по делу №А58-4701/2012 отклоняются, поскольку обстоятельства рассматриваемого дела не аналогичны обстоятельствам по указанным делам.

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания неправомерным начисления обществу пени по налогу на доходы физических лиц в размере 236 615 руб. 45 коп. и штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса РФ в размере 562 514 руб. (в рассматриваемых размерах). 

Из материалов дела следует, что обществом при рассмотрении дела в суде указано на наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, в связи с чем заявлено ходатайство о максимальном снижении размера налоговых санкций.   

Суд первой инстанции не усмотрел оснований для снижения налоговых санкций.  

Статьей 112 Налогового кодекса РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим, исходя из положений подпункта 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым суд или налоговый орган вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 данной статьи.

Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В качестве смягчающего ответственность обстоятельства могут рассматриваться иные, не предусмотренные статьей 112 Кодекса, обстоятельства (пункт 19 совместного постановления от 11.06.1999 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 9 и Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41). При наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза (пункт 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ).

Из анализа приведенных норм следует, что уменьшение размера штрафных санкций в порядке статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации возможно в случае, если судом или налоговым органом будут установлены обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика (налогового агента). Сам факт заявления ходатайства о снижении штрафных санкций основанием для снижения размера ответственности не является. Наличие обстоятельств, смягчающих ответственность,