Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2015 по делу n А78-2144/2015. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Судом первой инстанции установлено, что из представленной в материалы дела книги продаж заявителя за 3 квартал 2011 года (т. 2, л.д. 147-152) в сопоставлении с соответствующими счетами-фактурами рассматриваемого периода (т. 4, л.д. 68-150, т. 5, л.д. 3-73), а также главной книгой общества по оборотам счета 90 (95173112,95 руб., в т.ч. НДС 10320321,20 руб. - т. 2, л.д. 166) следует, что за приведенный период заявителем было реализовано товаров на 84852790 руб., подлежащих обложению НДС по соответствующим ставкам (10% и 18%), в то время как обществом в показателях налоговых баз по НДС уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2011 года отражена их общая сумма 29129790 руб. (22938053 руб. + 6191737 руб.), что не соответствует действительности (т. 6, л.д. 101-114).

В этой связи возникающая разница составляет 55723000 руб. (84852790 руб. – 29129790 руб.), и потому, с учетом отклонения налоговой базы по НДС исключительно в части реализации товаров по ставке 10%, сумма недоучтенного обществом к внесению в бюджет налога верно определена инспекцией, и равна 5572300 руб. (55723000 руб.*10%).

Доводы общества, приведенные в отзыве на апелляционную жалобу, относительно недоказанности факта занижения налоговой базы при исчислении НДС, поскольку у общества не истребованы первичные документы, а проведен анализ регистров бухгалтерского учета, судом отклоняются. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. При этом общество не оспаривало соответствие данных своего учета сведениям, содержащимся в первичных документах; в материалы дела не представлены обоснованные и документально подтвержденные сведения о реализации обществом товаров (работ, услуг) в задекларированных размерах.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции и в части вывода о необоснованности не включения обществом в налоговую базу поступившей оплаты в счет предстоящих поставок товаров на 39639662,75 руб. в 4 квартале 2012 года при исчислении НДС.

Абзацем вторым пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ определено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В силу пунктов 1 и 14 татьи 167 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Согласно договору поставки № 01/09-12 от 03.09.2012, заключенному между ООО «Фобос» (поставщик) и ООО «ФруктЛенд» (покупатель), первый поставляет овощи, фрукты по цене, определенной договором и транспортом покупателя согласно счету-фактуре (товарной накладной), а последний – принимает и оплачивает их по своевременно оформленной заявке, содержащей ассортимент, количество и цены по прайс-листу (т. 2, л.д. 134).

Пунктом 2 договора установлено, что расчет за поставленный товар производится в кассу предприятия, авансовый платеж, путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика в течение 30 банковских дней с момента получения от поставщика полного комплекта документов.

В счет исполнения приведенного договора за 4 квартал 2012 года в адрес покупателя заявителем было отгружено товаров на 27035487 руб. (в т.ч. НДС – 3631558,92 руб.), а получено денежных средств на 66673150 руб. (в т.ч. НДС – 10170480,52 руб.), и что на 39639663 руб. больше суммы поставки (с учетом допущенной ошибки – см. стр. 13 решения).

Судом установлено, что данные обстоятельства в совокупности и системной взаимосвязи подтверждаются представленными в дело сопроводительным письмом ООО «ФруктЛенд», актами сверок взаимных расчетов между этим обществом и заявителем за 2012-2013 годы, платежными поручениями (реестр приведен на стр. 12-13 решения инспекции), счетами-фактурами, товарными накладными, зачетным письмом, книгой покупок контрагента общества за 4 квартал 2012 года, расшифровкой дебиторской и кредиторской задолженности ООО «Фобос» за 2010-2012 годы по состоянию на 01.01.2013 (т. 2, л.д. 86-133, 135, 159-164).

Приведенные обстоятельства хозяйственных взаимоотношений между названными лицами с фактом получения заявителем денежных средств от таких отношений больше на 39639663 руб., чем произведено поставки товаров в адрес ООО «ФруктЛенд» в 4 квартале 2012 года, представителем ООО «Фобос» в ходе судебного разбирательства не оспаривался, однако им обращено внимание на то, что данные денежные средства не носят характер авансовых поступлений в счет предстоящих поставок товаров, подлежащих учёту в составе выручки при исчислении НДС за 4 квартал 2012 года, поскольку имеется зачетное письмо ООО «ФруктЛенд», в котором содержится просьба не производить возврат излишних денежных средств до письменного распоряжения по их использованию, тем более, что заявок на поставку товаров на указанный размер общество от своего контрагента в названном периоде не получало (т. 2, л.д. 118).

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции, что такой подход общества в данном конкретном случае не основан на обстоятельствах дела и на законе, поскольку из вышеприведенных документов с учетом положений пункта 1 статьи 154, пунктов 1 и 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ очевидно следует, что поступившие в адрес заявителя суммы в большем чем поставлено им в адрес ООО «ФруктЛенд» товаров на 39639663 руб., являются авансовыми поступлениями, поскольку из непосредственных условий договора, содержащих возможность расчета авансом путем безналичного перечисления, а также из самих платежных поручений по оплате за товар, следует, что расчет производится между сторонами именно по договору поставки № 01/09-12 от 03.09.2012 за свежие фрукты (т. 2, л.д. 89-115, 134).

Наличие зачетного письма контрагента общества, содержащего просьбу не возвращать излишние денежные средства до письменного распоряжения по их использованию, не может предопределить их характер не как авансовых с учетом приведенных обстоятельств и нормоположений, тем более, что из этого письма невозможно установить относительно каких излишних денежных средствах идет речь.

Таким образом, позиция инспекции о необходимости учета 39639662,75 руб. в составе выручки от реализации общества за 4 квартал 2012 года в целях исчисления НДС является обоснованной. Доводы общества, приведенные в отзыве на апелляционную жалобу, относительно того, что спорная сумма получена без оснований, не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что решение инспекции в рассматриваемой части принято в нарушение требований пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ, с учетом следующего.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога) (абзац 4 пункта 8 статьи 101 Кодекса).

Судом первой инстанции установлено, что принимая во внимание показатели расчета с бюджетом общества по итогу 3 квартала 2011 года в виде суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета на 22558513 руб., которые были подтверждены в судебном заседании налоговым органом, не уплаченного налога в бюджет за данный период не возникает, а с учетом приведенных обстоятельств образуется сумма НДС, излишне заявленная к возмещению из бюджета на 5572300 руб., которая должна была быть предложена по итогу выездной налоговой проверки обществу к уменьшению ввиду заявления ее в завышенном к возмещению из бюджета размере.

С учетом показателей расчета с бюджетом общества за 4 квартал 2012 года в виде подлежащего возмещению НДС на 13458504 руб., не оспоренных налоговым органом, и при соответствующем выводе инспекции о доначислении НДС в приведенном периоде по рассматриваемому эпизоду на 6046423 руб., неуплаченного в бюджет налога не возникает.

Исходя из пояснений налогового органа, приведенных в суде первой инстанции и апелляционной жалобе, а также итогового расчета по налогу на добавленную стоимость, представленного в суд, фактически обществу доначислена и предложена к уплате не недоимка, а излишне возмещенный налог на добавленную стоимость.

Позиция инспекции, со ссылкой на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Президиума №12207/11 от 31.01.2012, и абзац 4 пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ, относительно того, что налоговая инспекция по результатам выездной налоговой проверки вправе требовать к уплате налог на добавленную стоимость, ранее возмещенный налогоплательщику при отсутствии к тому установленных законом оснований, является правильной.

Между тем, в нарушение положений пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в мотивировочной части оспариваемого решения отсутствуют выводы о квалификации спорных сумм 5 572 300 руб. и 6 046 423 руб. в качестве излишне возмещенных, а также не приведены обстоятельства, подтверждающие необоснованность возмещения налога на добавленную стоимость в таких суммах, доказательства фактического возврата или зачета указанной суммы налога.

Ссылки инспекции в апелляционной жалобе на те обстоятельства, что по результатам выездной налоговой проверки за 3 квартал 2011 года сумма налога к возмещению составит 16 986 213 руб., а за 4 квартал 2012 года – 7 412 081 руб., что свидетельствует об излишнем возмещении обществу из бюджета по результатам камеральной проверки налога в сумме 5 572 300 руб. и в сумме 6 046 423 руб., а также представленный в подтверждение данных доводов расчет не могут быть приняты судом во внимание, поскольку данные выводы отсутствуют в мотивировочной части оспариваемого решения инспекции и данные обстоятельства не установлены в ходе проверки.

Из содержания акта проверки и оспариваемого решения следует, что инспекцией не оспаривалось наличие у общества по итогу 3 квартала 2011 года суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению из бюджета в размере 22 558 513 руб., за 4 квартал 2012 года – 13 458 504 руб., в ходе проведения выездной налоговой проверки результаты проведенных камеральных проверок подтверждены (стр.15-16 решения инспекции). Указанные суммы подлежащего возмещению налога по смыслу положений пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ должны были быть направлены по итогу выездной налоговой проверки в счет уменьшения НДС, излишне заявленного к возмещению из бюджета, чего сделано не было, что не соответствует закону и нарушает права налогоплательщика.

Указание в резолютивной части решения инспекции на доначисление суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов не свидетельствует об отсутствии у налогового органа обязанности установить в ходе налоговой проверки обстоятельства, связанные с излишним возмещением налога из бюджета, изложить данные обстоятельства в акте и в решении о привлечении к ответственности со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Судом обоснованно учтено и то обстоятельство, что налогоплательщиком в составе показателей суммы налога, подлежащей восстановлению к уплате в бюджет за 2 квартал 2012 года, отражена аналогичная сумма – 5 572 299 руб., природа которой налоговым органом никак не выяснена, но в отношении которой заявитель указал на то, что это та же самая сумма налога (т. 6, л.д. 162).

С учетом вышеизложенного, доначисление и предложение уплатить обществу НДС за 3 квартал 2011 года в сумме 5 572 300 руб., за 4 квартал 2012 года в сумме  6046 423 руб., с приходящимися на него пени и штрафами, является неправомерным, из чего обоснованно исходил суд первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что доначисление налога за спорные налоговые периоды произведено по срокам уплаты, при этом, начисление пени произведено также исходя из установленного срока уплаты налога, что подтверждено представителями инспекции в апелляционном суде, без учета того, что сумма излишне возмещенного налога признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

При установленных по делу обстоятельствах у суда первой инстанции имелись правовые основания для удовлетворения требований заявителя и признания решения инспекции в рассматриваемой части недействительным как несоответствующего Налоговому кодексу РФ.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме,