Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2015 по делу n А78-10617/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

2010 и 2011 годов являлся плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В силу пункта 2 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Исчерпывающий перечень расходов, на которые налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения, доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить доходы предусмотрен статьей 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом расходы на услуги по предоставлению работников сторонними организациями в указанном перечне не значатся.

Пунктом 2 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса. Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 34 пункта 1 настоящей статьи, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 346.24 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

В силу пункта 1.1 Приказа Министерством финансов Российской Федерации от 22.10.2012 года №135н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения" операции, регистрируемые в Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, должны быть подтверждены первичными документами.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 года №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в спорный период) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе: наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Из приведенных норм следует, что в качестве расходов при исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения с объектом обложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщиками могут быть учеты затраты, перечисленные в статье 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанные затраты должны быть подтверждены соответствующими первичными документами, отвечающими установленным законом требованиям. Первичные документы, в числе прочего, должны содержать подписи лиц, подтверждающих совершение хозяйственных операций и правильность оформления указанных операций. В силу заявительного характера расходов доказывание обоснованности и правомерности заявленных расходов является обязанностью налогоплательщика.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта обложения единым налогом по упрощенной системе налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы.

Статьей 254 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень затрат налогоплательщика, которые подлежат отнесению к материальным расходам в целях уменьшения дохода.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

На основании подпункта 19 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Из указанных норм суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что положениями статей 346.16, 254, 264 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность принятия в качестве расходов для целей исчисления единого налога по упрощенной системе налогообложения затрат на приобретение работ и услуг производственного характера выполняемых сторонними организациями связанных с выполнением отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контролем за соблюдением установленных технологических процессов, техническим обслуживанием основных средств и других подобных работ. Затраты на работы и услуги по предоставлению работников сторонними организациями с целью последующего выполнения этими работниками производственных функций не могут быть включены в состав расходов по упрощенной системе налогообложения.

Как следует из материалов дела и правильно указано судом первой инстанции, 01 июня 2007 года ООО «Торт» (Получатель) и ООО «Коллектив» (Исполнитель) был заключен договор подряда персонала (аутсорсинга) (л.д. 40-41 т.2). Указанный договор от 01  июня 2007  года расторгнут  после  подписания ООО «Торт» и ООО «Коллектив» соглашения от 01 апреля 2011 года о расторжении договора подряда персонала (аутсорсинга) (л.д. 62 т.3). Из чего следует, что договор подряда персонала (аутсорсинга) от 01 июня 2007 года действовал с 01 июня 2007 года по 01 апреля 2011 года. Иных, заключенных между ООО «Торт» и ООО «Коллектив», договоров представителями сторон в материалы дела не представлено.

Кроме того, согласно протоколу №14-36/235 от 14 ноября 2013 года допроса руководителя налогоплательщика И.М. Соловьевой, ООО «Торт» и ООО «Коллектив» был заключен только договор подряда персонала (аутсорсинга) от 01 июня 2007 года, других договоров налогоплательщиком с ООО «Коллектив» не заключалось, дополнения к договору от 01 июня 2007 года не оформлялись (л.д. 78-80 т.3). Таким образом, согласно материалам дела спорные затраты налогоплательщика были понесены в рамках хозяйственных отношений между ООО «Торт» и ООО «Коллектив», основанных на договоре подряда персонала (аутсорсинга) от 01 июня 2007 года. Изложенные обстоятельства представителем общества в ходе судебного разбирательства не оспорены.

Согласно пункту 1.1 договора подряда персонала (аутсорсинга) от 01 июня 2007 года предметом договора является предоставление ООО «Коллектив» (исполнителем) ООО «Торт» (получателю) персонала, соответствующего квалификационным требованиям и в количестве, установленном настоящим договором, а также оплата предоставленного персонала. Целью предоставления персонала является обеспечение исполнения определенных функций для получателя. В силу пункта 2.1 договора от 01 июня 2007 года исполнитель обязуется исходя из сформулированного получателем запроса, осуществить подбор, отбор и направить в распоряжение получателя персонал в количестве 80 человек, соответствующий квалификационным требованиям, действующим у получателя, на неопределенный срок. Пунктом 2.3 договора установлено, что получатель принимает на себя следующие обязательства: сформировать заказ на предоставление персонала с указанием количества и требуемой квалификации персонала, в том числе по уровню, профилю образования, наличию опыта работы, навыков и умений в определенной сфере, обеспеченности необходимыми лицензиями, аттестациями, разрешениями (допусками); принять предоставленный персонал и обеспечить его объемом работы; обеспечить персонал надлежащими условиями (в том числе связанными с безопасность труда) для выполнения трудовых функций в соответствии с пунктом 3.4 настоящего договора. В соответствии с пунктом 3.4 договора от 01 июня 2007 года исполнитель вправе в любое время, но с согласия получателя заменить конкретное физическое лицо из списка предоставленного персонала в случаях, если подобная замена соответствует предъявленным квалификационным требованиям и не оказывает существенного воздействия на качество предоставляемого персонала. В силу пунктов 3.5 и 3.6 договора получатель за свой счет обеспечивает персонал всеми необходимыми документами, материалами, средствами и орудиями труда, помещением и всем необходимым, связанным с осуществлением персоналом профессиональной деятельности. Исполнитель несет полную ответственность за выплату предоставленному персоналу заработной платы и иных вознаграждений. В силу пункта 3.9 договора от 01 июня 2007 года персонал предоставляется в трехдневный срок с момента оформления получателем надлежащего запроса в соответствии с пунктом 2.2 настоящего договора. Согласно пункту 4.1 договора от 01 июня 2007 года за предоставленный персонал получатель выплачивает исполнителю денежные средства ежемесячно, не позднее 15 числа каждого месяца, в течение которого был предоставлен персонал, в размере «согласно текущих расходов». В соответствии с пунктом 4.2 договора от 01 июня 2007 года для обеспечения оплаты предоставленного персонала исполнитель выставляет получателю счета с расчетом суммы, определенной пунктами 4.1 и 4.2 настоящего договора.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что из условий заключенного сторонами договора подряда персонала (аутсорсинга) от 01 июня 2007 года следует, что ООО «Торт» (получатель) взял, для целей использования в своей производственной деятельности, у ООО «Коллектив» (исполнитель) соответствующих квалификационным требованиям работников; за предоставленный персонал получатель работников оплачивал ООО «Коллектив» денежные средства в размере, предъявляемом исполнителем услуг. Напротив, из условий договора подряда персонала (аутсорсинга) от 01 июня 2007 года не следует, что ООО «Коллектив» берет на себя обязательства по производству и реализации продукции для ООО «Торт». Таким образом затраты, которые понесло ООО «Торт» при хозяйственных взаимоотношениях с ООО «Коллектив», подпадают под правовое регулирования подпункта 19 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Следовательно, затраты, которые понесло ООО «Торт» при хозяйственных взаимоотношениях с ООО «Коллектив», не являются материальными расходами. Поскольку ООО «Коллектив», как самостоятельный хозяйствующий субъект, не выполняло для ООО «Торт» работ и услуг по производству (изготовлению) продукции и услуг по её дальнейшей реализации, то расходы ООО «Торт» не подпадают под правовое регулирование подпункта 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации. И, как следствие, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут быть включены в налогооблагаемую базу единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Судом первой инстанции также правильно учтено, что из представленных заявителем в материалы дела: списка работников ООО «Коллектив» за период с 2010 по 2011 годы, справки о составе работников ООО «Торт» за период с 2010 по 2011 года и справок о доходах физических лиц формы 2-НДФЛ на работников ООО «Торт» за 2010 и 2011 годы, усматривается отсутствие у ООО «Торт» работников, квалификация и профиль работы которых позволяли бы изготавливать кондитерские изделия и реализовывать их. Напротив, ООО «Коллектив» в 2010, 2011 годах таких работников имел. Однако указанное не свидетельствует о том, что ООО «Коллектив», как самостоятельный хозяйствующий субъект, в 2010 и 2011 годах выполнял для ООО «Торт» работы и услуги по производству (изготовлению) кондитерских изделий и их дальнейшей реализации. Отсутствие выполнения ООО «Коллектив» услуг производственного характера для ООО «Торт» подтверждается представленными в материалы дела протоколами допроса свидетелей, полученными в ходе выездной проверки. Согласно свидетельским показаниям работников, непосредственно изготавливающих кондитерские изделия, они считали себя работниками ООО «Торт», а не работниками ООО «Коллектив»; директор ООО «Коллектив» пояснила, что оплата по договору подряда персонала производилась за услуги найма персонала через расчетный счет (л.д.78-80,84-95 т.3).

Апелляционный суд выводы суда первой инстанции поддерживает и отклоняет доводы апелляционной жалобы как основанные на ошибочном толковании указанных норм и фактических обстоятельств дела. Апелляционный суд исходит из того, что ограничения, установленные в указанных нормах НК РФ, проистекают из того, что упрощенная система налогообложения установлена