Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2015 по делу n А78-9526/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по  которым истек  установленный  срок  исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ).

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса.

Порядок использования созданных резервов определен в п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ.

После того как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Полученная после корректировки сумма резерва по сомнительным долгам направляется на погашение убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

В силу содержащегося разъяснения в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Как правильно указывает суд первой инстанции, обществом на основании приказа № 245/11 от 26.07.2011 о проведении инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности общества по состоянию на 30.06.2011 на основании акта № 6 от 30.06.2011 был сформирован резерв по сомнительным долгам в сумме 27847861,57 руб. в отношении ООО «ИК «Амурметалл». При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не превысила 10% от выручки отчетного периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса (т. 11, л.д. 48-55, т. 48, л.д. 8).

В обоснование правомерности учтения в составе внереализационных расходов спорной суммы в материалы дела переданы соответствующие документы (т. 10, л.д. 109-150, т. 11, л.д. 1-55, т. 49, л.д. 8-141), по результатам непосредственного исследования и оценки которых, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что действия налогоплательщика по формированию резерва по сомнительным долгам и их включению в состав внереализационных расходов не могут быть признаны соответствующими действующему налоговому законодательству в связи со следующим.

Из представленных в материалы дела документов усматривается, что основанием возникновения дебиторской задолженности является договор № 09-20ИК от 15.05.2009, заключенный обществом с ООО «ИК Амурметалл», и датой её образования является 15.05.2009 (т. 11, л.д. 51), а потому общество сочло исполненным требование подпункта 1 пункта 4 статьи 266 НК РФ о возможности включения в резерв сомнительной задолженности всей суммы выявленной по инвентаризации дебиторской задолженности на 30.06.2011 со сроком возникновения свыше 90 календарных дней.

Между тем, ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела судом соответствующий договор № 09-20ИК от 15.05.2009, заключенный с приведенным контрагентом заявителя, представлен не был, а потому затруднительно установление фактического срока оплаты по такому договору, и, соответственно, соблюдения ООО «Читинский Чермет» срока, предусмотренного пп. 1 п. 4 ст. 266 НК РФ. При этом имеющийся в деле договор № 09-201ИКА от 15.05.2009 своим предметом явил передачу векселей с определенными в нем реквизитами, и к передаче имущества с установленным сроком его оплаты никак не соотносится (т. 10, л.д. 143-146).

Апелляционный суд, отклоняя доводы общества и поддерживая выводы суда первой инстанции, исходит из того, что включение задолженности в резерв по сомнительным долгам носит исключительно заявительный характер, поэтому в таком качестве могут проверяться только те обязательства, которые указаны в представленных бухгалтерских документах. Как следует из материалов дела и правильно указано судом первой инстанции, в резерв по сомнительным долгам была включена задолженность именно по договору № 09-20ИК от 15.05.2009, а он и сопровождающие его документы не представлены. Доказательств своевременного исправления ошибок в указании реквизитов договора, на что ссылалось общество, в материалы дела не представлено. Следовательно, все иные доводы общества, в том числе о том, что имелись  в виду обязательства по иным договорам, реализация имущества по которым под сомнение не ставится и совпадает по сумме с заявленной в резерв, по мнению апелляционного суда, значения не имеют. Нельзя указать в резерве по сомнительным долгам одно обязательство, а потом представить другой комплект документов.

При оценке судом первой инстанции представленных в дело договоров купли-продажи имущества №№ 09-3ИКА, 09-4ИКА от 22.01.2009, 09-5ИКА, 09-14ИКА, 09-33ИКА, 09-35ИКА, 09-36ИКА, 09-39ИКА, 09-40ИКА, 09-41ИКА от 01.01.2009, 09-148ИКА, 09-149ИКА от 01.04.2009 и актов приема-передачи к ним (т. 11. л.д. 1-12, 15-39, 42-47), правильно установлено, что срок оплаты товаров в соответствии с п. 4.2. каждого из приведенных договоров (за исключением договора № 09-149ИКА от 01.04.2009, в котором срок оплаты устанавливался не позднее 01.04.2013) определялся сторонами в 10 банковских дней с момента их подписания. При этом возможность соотнесения таких договоров с обязательствами заявителя по сформированному им резерву сомнительной задолженности на спорную сумму, у суда отсутствует, поскольку суммовое выражение стоимости товара составляет по ним с учетом актов приема-передачи имущества в совокупности 27100479,58 руб. (включая по отдельным договорам сумму НДС), а не 27847861,57 руб.

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа относительно того, что резерв по сомнительным долгам сформирован и учтен обществом во внереализационных расходах в целях налогообложения по налогу на прибыль по не предъявленным к оплате векселям со сроком их оплаты «по предъявлению, но не ранее 15.02.2011», чем допущено несоблюдение ст. 266 НК РФ (т. 10, л.д. 123-142, т. 47, л.д. 194-197).

На основании статьи 143 и части 1 статьи 815 Гражданского кодекса РФ (в редакции рассматриваемых периодов) простой вексель является ценной бумагой, удостоверяющей ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму денег держателю векселя.

При этом, несмотря на то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 450 ГК РФ и пунктом 1 статьи 452 ГК РФ (в редакции рассматриваемого периода) изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, которое совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное, в данном конкретном случае включением во взаиморасчеты заявителя с ООО «ИК Амурметалл» соответствующих ценных бумаг, по которым неоднократно изменялись сроки их предъявления к оплате с учетом их замены, создана ситуация, позволяющая изменить момент исполнения обязательств по договорам купли-продажи имущества, и отсрочившая наступление срока оплат по ним, которые были определены их пунктами 4.2. То есть, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что срок оплаты по векселям может рассматриваться как изменение условий договора и установление нового срока оплаты по договору и, следовательно, исключает признание задолженности сомнительным долгом для включения её в соответствующий резерв 2011 года.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что позиция налогового органа относительно необоснованного включения заявителем в состав внереализационных расходов 2011 года суммы в размере 27847861 руб., является правильной, а потому решение инспекции в данной части не подлежит признанию судом недействительным (сумма доначисленного налога н прибыль в этой связи составляет 5569572 руб., пени по ней – 1277643 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ – 1113914 руб.).

При этом довод общества, приведенный и апелляционному суду о том, что расходы на создание соответствующего резерва сомнительных долгов были включены в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль 2011 года не в сумме 27847861,57 руб., а на 4000000 руб. меньше, в связи с тем, что эти 4000000 руб. были оплачены заявителю ООО «ИК Амурметалл» по платежному поручению № 280 от 20.07.2011 (т. 47, л.д. 139), и в части этой суммы резерв был восстановлен, правильно не принят судом первой инстанции, поскольку опровергается представленной в дело совокупностью бухгалтерских документов и показателями налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год (т. 11, л.д. 48-55, т. 13, л.д. 147-155).

Так, по строке 040 внереализационных расходов налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год обществом отражена сумма – 41009777 руб. (т. 2, л.д. 39-49, т. 13. л.д. 148). Согласно расшифровке прочих расходов оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.02 (т. 11, л.д. 55) в системном восприятии с карточкой счета 63 общества за 2011 год (т. 11, л.д. 53), итоговая сумма внереализационных расходов в целях налогового учета отражена в размере 41016215,10 руб., и содержит в своем составе сумму резерва – 28334719,01 руб. (т. 11, л.д. 55). При этом показатель внереализационных расходов в размере 41016215,10 руб. для строки 040 налоговой декларации скорректирован на сумму косвенных расходов (налог на имущество) в размере 6438 руб., и в итоговом своем выражении составляет именно 41009777 руб. (41016215,10 руб. минус 6438 руб.). Таким образом, заявитель не вправе ссылаться на то, что сумма внереализационных расходов в части резерва сомнительных долгов в состав декларации по налогу на прибыль 2011 года была включена в ином размере, а не в сумме 27847861 руб. в целях налогообложения.

Кроме того, апелляционный суд с учетом выводов о исключительно заявительном порядке создания резерва по сомнительным долгам, полагает, что указанные обстоятельства не могут повлиять на окончательный вывод. При этом апелляционный суд полагает возможным отметить, что выводы по рассматриваемому эпизоду не исключают учет в составе расходов по налогу на прибыль задолженности по представленным обществом договорам по иным основаниям в иных налоговых периодах.

Доводы апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции оставил без внимания доводы о пропуске налоговым органом срока вручения акта проверки, признаются необоснованными.

Как указано в оспариваемом судебном акте, довод заявителя о допущении налоговым органом срока выдачи акта выездной налоговой проверки, и в отношении чего по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества УФНС России по Забайкальскому краю установило просрочку вручения акта на 5 дней и приняло соответствующее решение от 27.03.2014 № 2.14-20/80-ЮЛ/03481 о признании незаконным