Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2015 по делу n А19-12376/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Требования к оформлению первичных документов, на основании которых подтверждаются расходы по налогу на прибыль, а также к оформлению счетов-фактур, служащих основанием для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, относятся не только к формальному заполнению всех необходимых реквизитов, но и к самой достоверности сведений, указанных в первичных документах и счетах-фактурах.

Согласно п.3 ст.172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса (то есть операций, облагаемых налоговой ставкой 0 процентов), производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

В силу п.9 ст.167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Таким образом, право на применение вычетов по НДС в отношении операций, связанных с применением налоговой ставки 0 процентов, возможно только при условии подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов за соответствующий период.

В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее по тексту - Постановление № 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Вместе с тем, Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении № 53 устанавливает принцип достоверности документов не столько в отношении реквизитов документа, а применительно к содержанию документов, имела ли место в действительности хозяйственная операция, указанная в документе. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности (пункты 3 и 4 Постановления № 53) .

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

В пунктах 5, 10 Постановления № 53 указано, что обстоятельствами, свидетельствующими о необоснованности получения обществом налоговой выгоды являются отсутствие подтверждения соответствующими документами реальности хозяйственных операций, совершенных между обществом и его контрагентами; отсутствие у контрагентов необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, транспортных средств; совершение налогоплательщиком без должной осмотрительности и осторожности хозяйственных операций с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Как следует из оспариваемого решения и правильно указано судом первой инстанции, ООО «Иркутский таможенный брокер» применило налоговую ставку 0 процентов на сумму в отношении реализации товаров по внешнеэкономическим контрактам от 01.04.2013 №496/006 с компанией «МОН С энд С» ХХК (Монголия), от 01.04.2013 №496/005 с компанией «БЭБЭ энд Г» ХХК (Монголия), от 01.04.2013 №496/008 с «Тээмужин Оргил» ХХК (Монголия), от 15.04.2013 №496/007 с компанией «Монпак Трейд» ХХК (Монголия), от 10.06.2013 №496/009 с компанией «Юниверсал Нэтворк» ХХК (Монголия).

По результатам исследования представленных налогоплательщиком в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по декларации за 2 квартал 2013 года (тома дела 1, 3) суд первой инстанции правильно установил, что все необходимые документы в объеме, установленном п.1 ст.165 Налогового кодекса РФ, были представлены налогоплательщиком в ходе камеральной проверки рассматриваемой налоговой декларации, необходимые отметки таможенных органов на этих документах имеются. Первоначально на страницах 4-6 решения от 27.02.2014 №05-20/18400 указано, что в пакете представленных документов инспекцией были получены грузовые таможенные декларации и СМR (перевозочные документы), в которых не имелось отметок таможни, осуществившей выпуск товаров в режиме экспорта, но вместе с тем, на странице 17 указанного решения отражено, что 25.12.2013 налогоплательщик представил документы с отметками Бурятской таможни «товар вывезен». Указанное обстоятельство подтверждается копиями соответствующих документов, представленными при рассмотрении настоящего дела (том 1 дела).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно указал, что полученный налоговым органом от налогоплательщика пакет документов в обоснование права на применение налоговой ставки 0 процентов по реализации товаров (работ, услуг) за 2 квартал 2013 года в сумме 4 600 100 рублей является надлежащим, нарушений в оформлении документов не имеется, на наличие признаков недостоверности операций по вывозу товаров в режиме экспорта налоговые органы не ссылаются.

Анализируя первичные документы, представленные в материалы дела, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии  правовых оснований переквалификации статуса ООО «Иркутский таможенный брокер» как продавца по договорам купли-продажи от 01.04.2013 №496/006, от 01.04.2013 №496/005, от 01.04.2013 №496/008, от 15.04.2013 №496/007, от 10.06.2013 №496/009 на статус агента по агентским договорам (или комиссионера по договорам комиссии) в связи со следующим.

Согласно п.1 ст.454 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара (п.2 ст.455 Гражданского кодекса РФ).

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

-    вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

-  предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

Положениями ст.ст.486, 487 Гражданского кодекса РФ предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, а также возможность по согласованию сторон договора предварительной оплаты товаров.

Исходя из изложенного, заключение договора купли-продажи продавцом возможно и в отношении товара, который будет приобретен для перепродажи у иного лица в будущем. Предоплата в рамках договора купли-продажи также возможна.

Согласно ст.1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (ст.1008 Гражданского кодекса РФ).

К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, главой 51 Кодекса «Комиссия», если агент по условиям этого договора действует от своего имени (при условии что эти правила не противоречат положениям настоящей главы 52 Гражданского кодекса РФ   или существу агентского договора).

Согласно ст.992 Гражданского кодекса РФ принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Из содержания договоров купли-продажи от 01.04.2013 №496/006, от 01.04.2013 №496/005, от 01.04.2013 №496/008, от 15.04.2013 №496/007, от 10.06.2013 №496/009, иных имеющихся в деле документов (в том числе о предварительной оплате товаров) и фактических отношений сторон этих договоров суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что из них не усматривается, чтобы ООО «Иркутский таможенный брокер» в данных правоотношениях действовало в качестве агента (комиссионера), а не продавца. Так, получение от иностранных партнеров предоплаты за товары, заключение договоров с указанными лицами до приобретения необходимых товаров у российских организаций не противоречит существу договора купли-продажи и приведенным выше положениям Гражданского кодекса РФ. Из материалов дела не усматривается, что заявитель отчитывался перед иностранными партнерами о выполнении каких-либо поручений. При этом факт вывоза по части договоров экспортируемых товаров с территории России на транспорте, предоставленном иностранными партнерами, не дает основания полагать, что заявитель в рассматриваемых правоотношениях является агентом, а не продавцом.

Таким образом, апелляционный суд, как и суд первой инстанции, приходит к выводу, что объективных доказательств, свидетельствующих о выполнении функций агента, из материалов дела не усматривается.

Доводы налоговых органов об отсутствии у налогоплательщика прибыли от внешнеэкономических сделок правильно расценен судом первой инстанции как не вполне соответствующий материалам дела в связи со следующим.

Приобретая товары у российских организаций по цене, включающей налоговую ставку НДС в размере 18 процентов и реализуя эти товары на экспорт по ставке 0 процентов, заявитель по существу получает основанную на законодательстве выгоду в размере не менее 18 процентов от цены товара, поскольку заявляет вычеты в отношении сумм налога, предъявленных ему российскими организациями.

Кроме того, по договору с ООО «Нотай ЛЭК» заявитель приобрел полиэтилен высокого давления по цене 1102000 руб. за 20 тонн (т.3 л.д.122-131), в то время как продал его компании «Монпак Трейд» ХХК по цене 1112000 руб. (т.3 л.д.111), то есть с наценкой в размере 10000 рублей. Аналогичным образом, по договору с ООО НПФ «Завод Полистиролбетон» заявитель приобрел 4,48 тонны битумно-латексной эмульсии по цене 295500 руб. 80  коп. (т.3 л.д.160-165), в то время как продал этот  товар  компании «Юниверсал Нэтворк» ХХК по цене 295 680 руб., то есть также с наценкой.

Согласно п.9 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Таким образом, в признании права на получение налоговой выгоды может быть отказано при одновременном соблюдении двух условий: 1) главной целью, преследуемой налогоплательщиком, является получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, 2) при этом налогоплательщик не имеет намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции в том, что в рассматриваемом споре совокупности таких обстоятельств не усматривается, поскольку