Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2014 по делу n А58-341/2014. Постановление суда апелляционной инстанции по существу спора,Признать ненормативный правовой акт недействительным в части

указанных операций как объектов обложения НДС налоговый орган счел передачу заявителем в государственную собственность Республики Саха (Якутия) указанного имущества в связи с наличием обязательства по выплате дивидендов и в рамках этого обязательства в качестве операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Между тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

При этом согласно частям 1, 3 статьи 42 Федерального закона «Об акционерных обществах» допускается выплата дивидендов в неденежной форме (иным имуществом), если это предусмотрено уставом общества.

Согласно пункту 9.8 статьи 9 устава заявителя дивиденды могут выплачиваться в форме передачи имущества.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает правомерной выплату дивидендов акционеру недвижимым имуществом, поскольку передача данного имущества не образует иной объект налогообложения, кроме дохода, следовательно, не является реализацией недвижимого имущества, облагаемой НДС.

Указанный правовой подход соответствует сложившейся практике арбитражных судов, например, правовой позиции ФАС Уральского округа, изложенной в постановлении от 23.05.2011 по делу №А07-14871/2010.

Ссылка налогового органа на письма ФНС России от 15.05.2014 N ГД-4-3/9367@, Минфина России от 17.04.2014 №03-07-15/17628 неправомерна и апелляционным судом во внимание не принимается по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 4 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, которым в силу пункта 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506, является Федеральная налоговая служба России, его территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Как указал Конституционный суд Российской Федерации в Определении от 24.02.2011 N 195-О-О, данное положение является общим правилом, которое, однако, не означает, что федеральный законодатель лишен права наделить данный федеральный орган исполнительной власти отдельными полномочиями по изданию подзаконного нормативного правового акта по тому или иному вопросу, касающемуся организации деятельности налоговых органов по взиманию налогов и сборов, путем прямого указания таких полномочий в Налоговом кодексе Российской Федерации. К числу подобного рода полномочий, помимо полномочия по установлению оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, закрепленного в оспариваемом законоположении, относятся полномочия по установлению порядка изменения срока уплаты налога или сбора (пункт 8 статьи 61 Налогового кодекса Российской Федерации), порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (пункт 7 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации) и др. При этом на такие акты распространяются общие требования пункта 1 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации, предписывающие, что данные акты должны соответствовать нормативному акту большей юридической силы и не могут изменять и дополнять законодательство о налогах и сборах.

Вместе с тем, в письме ФНС России от 15.05.2014 №ГД-4-3/9367@ разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности положений статей 39 и 146 НК РФ, что в указанные полномочия не входит.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Между тем, письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и, следовательно, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами, на основании которых арбитражные суды в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривают дела.

При этом апелляционный суд отмечает, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

При таких установленных обстоятельствах и выявленном правовом регулировании суда апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.13 №07-13/15-Р в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 8 982 109 руб., соответствующих пени в сумме 643 211 руб. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 484 741,50 руб.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган установил завышение заявителем вычетов по НДС из-за не включения в состав стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей расчета пропорции, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, стоимости реализованных объектов в связи с безвозмездной передачей имущества в собственность Республики Саха (Якутия) в 2010, 2011 годах, что повлекло доначисление 1 824 157руб. НДС (1 774 178руб. за налоговые периоды 2-4 кварталов 2010 года, 49 979руб. за 2-4 кварталы 2011 года), 96 266руб. пени и применение 17 959руб. санкции.

В рамках данного эпизода налоговым органом установлены факты безвозмездной передачи заявителем в государственную собственность Республики Саха (Якутия) в 2010, 2011 годах имущества (23 объекта, включая объекты жилищно-коммунального назначения, жилые дома, дороги, объект социально-культурного назначения, газовые сети) в 2010 году балансовой стоимостью 867 597 288,9руб., в 2001 году – балансовой стоимостью 51 982 999,8руб., что налогоплательщиком не оспаривается.

При этом материалами дела подтверждается, что общество не отрицает не включение в расчет пропорции, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ, стоимости объектов, переданных безвозмездно в собственность Республики Саха (Якутия).

Суд апелляционной инстанции, признавая выводы проверки обоснованными с учетом положений статьи 170 НК РФ, приходит к выводу о том, что в расчете указанной пропорции имеет значение стоимость всех переданных товаров и, следовательно, общество обязано было включать в 2010, 2011 годах в расчет пропорции, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, стоимость объектов, переданных безвозмездно в собственность Республики Саха (Якутия) в 2010, 2011 годах, в целях надлежащего определения вычетов по НДС, что им сделано не было.

По мнению налогоплательщика, учитывая положения подпункта 9 пункта 3 статьи 39 НК РФ, а также подпункта 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ сделки по безвозмездной передаче имущества в государственную собственность Республики Саха (Якутия) не являются объектом обложения НДС и, соответственно, не являются реализацией товаров для целей налогообложения. Таким образом, по мнению общества, стоимость товаров по сделкам передачи в государственную собственность не подлежит учёту при определении пропорции по требованиям п. 4 ст. 170 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает такой довод налогоплательщика ошибочным на основании следующего.

Как следует из материалов дела, в целях обеспечения раздельного учета ОАО «РИК» закрепило в Учетной политике на 2010,2011 годы следующее: В соответствии п. 1 ст. 153 НК РФ раздельный учет НДС по операциям, облагаемым налогом по ставкам 10 и 18%, а также по операциям, освобожденным от налога, ведется в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ по товарам (работам, услугам), используемым и в облагаемых, и не в облагаемых НДС операциях, сумма вычета определяется пропорционально стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный квартал и облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный квартал. Если доля совокупных расходов, приходящихся на не облагаемые НДС операции, составляет до 5 процентов включительно, то входной НДС полностью принимается к вычету. В совокупные расходы на производство, по которым определяется 5-процентное соотношение облагаемых и не облагаемых НДС операций, включаются все прямые расходы на производство по данным бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ раздельный учет операций, облагаемых по нулевой ставке налога, от других операций ведется в регистрах бухгалтерского и итогового учета (подпункт 3.1 пункта 3 Учетной политики на 2010-2011 годы).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 39 названного Кодекса указано, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним: лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, Операции, не признаваемые реализацией товаров (работ или услуг), установлены пунктом 3 статьи 39 НК РФ. Одновременно в подпункте 9 пункта 3 статьи 39 Кодекса указано, что не признаются реализацией товаров, работ или услуг иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ в целях главы 21 Кодекса не признаются объектом налогообложения операции, приведенные как в пункте 3 статьи 39 НК РФ, так и в подпунктах 2-8 пункта 2 статьи 146 Кодекса.

Операции по безвозмездной передаче имущества в государственную собственность Республики Саха (Якутия) должны включаться в расчет пропорции, указанной в абзаце четвертом пункта 4 ст. 170 НК РФ, так как согласно указанной норме, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

С учетом изложенного, довод общества о том, что сделки по безвозмездной передаче имущества в государственную собственность Республики Саха (Якутия) не подлежат учёту при определении пропорции по требованиям п. 4 ст. 170 НК РФ неправомерен.

При этом в силу абзаца 2 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав таким налогоплательщикам налога на добавленную стоимость, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.

Поскольку в п. 2 ст. 170 НК РФ приведены не только операции, освобождаемые от налогообложения, но и операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ и местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, положения п. 4 ст. 170 НК РФ одинаково применяются и для операций, освобождаемых от налогообложения, и для операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) и местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Указанное соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 5 июля 2011 г. N 1407/11.

Конституционный суд РФ в Определении от 04.06.2013 N 966-О указал, что при осуществлении операций, объект налогообложения по НДС по которым не возникает, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров для осуществления таких операций, в силу пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости товаров. Исполнение указанного законодательного предписания возможно лишь при соблюдении правил ведения раздельного учета сумм налога. Налогоплательщик может принять к вычету или учесть в стоимости товаров суммы "входного" НДС в той пропорции, в какой приобретаемые им товары используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются НДС (освобождаются от налогообложения) (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых (ст. 146 НК РФ), так и по операциям, которые не являются объектом налогообложения и освобожденных от налогообложения (ст. 149 НК РФ)