Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 28.06.2010 по делу n А69-3056/07-6. Отменить решение полностью и принять новый с/а,Отменить решение полностью и прекратить производство по делу

доначисления ЕСН и страховых взносов в общей сумме 986 982 рублей и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 146 297 рублей,

- доначисления акциза на алкогольную продукцию в сумме 165 804 рублей и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 33 160 рублей,

- доначисления налога на прибыль в общей сумме 1 094 087,92 рублей и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 218 817,40 рублей.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что  имеется вступивший в законную силу принятый по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям судебный акт арбитражного суда.

С учетом изложенного, производство по делу в части признания недействительным решения Управления ФНС России по Республике Тыва от 01.10.2007 № 06-40/2 в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 2 ст. 120 НК РФ в размере 15 000 рублей, по п. 2 ст. 123 НК РФ – в размере 116 038 рублей, по п. 1 ст. 126 НК РФ – в размере 6 100 рублей, по п. 1 ст. 122 НК РФ (единый социальный налог и страховые взносы) – в размере 146 297 рублей, по п. 1 ст. 122 НК РФ (налог на добавленную стоимость) – в размере 1 157 674 рублей, по п. 1 ст. 122 НК РФ (акцизы) – в размере 33 160 рублей, по п. 1 ст. 122 НК РФ (налог на прибыль) – в размере 283 191 рубль, а также предложения уплатить недоимку по единому социальному налогу в сумме 986 982 рубля, по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 631 922 рубля, акцизы – в сумме 165 804 рублей, по налогу на прибыль в сумме 1 415 951 рублей, подлежит прекращению, а решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене как принятое с нарушением норм процессуального права (пункт 4 части 1 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Таким образом, предметом рассмотрения в рамках настоящего дела является решение УФНС от 01.10.2007 № 06-40/2 в следующей части:

1) начисления пени по состоянию на 01.10.2007 в общей сумме 2 601 312 рублей, в том числе:

- по НДФЛ  в сумме 172 237 рублей;

- по ЕСН в федеральный бюджет ПФР в сумме 150 513 рублей;

- по ЕСН в ФСС в сумме 26 388;

- по ЕСН в ФФОМС в сумме 14 095 рублей;

- по ЕСН в ТФОМС в сумме 19 351 рублей;

- по ЕСН на страховую часть трудовой пенсии в сумме 52 392 рублей;

- по ЕСН на накопительную часть трудовой пенсии в сумме 20 995 рублей;

- по НДС в сумме 1 671 233 рублей;

- по акцизам в сумме 10 942 рублей и 73 236 рублей;

- по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 105 606 рублей и в бюджет субъектов в сумме 284 324 рублей;

2) предложения уплатить НДС в сумме 4 095 431 рублей (5 788 370 рублей (начислено по оспариваемому решению) – 1 631 922 рублей (обжаловано обществом в рамках дела № А69-2196/08-7) – 61 017 рублей (уменьшено по решению ФНС от 12.03.2008 № 08-2-05/833@) = 4 095 431 рублей;

Признавая недействительным оспариваемое решение управления от 01.10.2007 №  06-40/2 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 095 431 рубля, штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 819 086 рублей 20 копеек и начисления пени в сумме 1 187 396 рублей, суд первой инстанции исходил из того, что управлением проведена третья проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов обществом за период  2003-2005 годы, которая не связана с осуществлением контроля над деятельностью нижестоящего налогового органа, поскольку предметом проверки явилась исключительно деятельность самого налогоплательщика; управлением нарушена процедура привлечения к ответственности (общество не извещено о рассмотрении материалов проверки 01.10.2007); налоговым органом не доказана правомерность для применения расчетного метода.

Вместе с тем, указанные выводы суда первой инстанции основаны на неправильном толковании норм материального права и неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, в силу следующего.

Согласно решению от 28.02.2007 № 06-40/2 о проведении выездной налоговой проверки управлением назначена выездная налоговая проверка общества в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, акцизы на алкогольную продукцию, реализуемую с акцизных складов за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

Из акта повторной выездной налоговой проверки общества от 27.08.2007 № 06-40/2 (т. 1 л.д. 64-65) следует, что первоначальная выездная налоговая проверка в обществе проведена Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва на основании решения от 24.07.2006 № 191 за период с 01.01.2003 по 31.12.2005 по вопросам: налог на добавленную стоимость, акцизы на алкогольную продукцию, реализуемую с акцизных складов оптовой торговли, налог на прибыль. По результатам проверки нарушений по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС не установлено.

В соответствии с положением, содержащимся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, повторная выездная налоговая проверка осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 16.03.2010 № 14585/09 по делу № А12-681/2009, статья 89 Налогового кодекса Российской Федерации не исключает, а, напротив, допускает возможность назначения и проведения повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего налоговую проверку, по общим правилам, установленным этой статьей. Исходя из содержания данного положения во взаимосвязи с другими положениями той же статьи и пункта 2 статьи 87 Кодекса такие действия направлены прежде всего на налогоплательщика, поскольку их осуществление невозможно без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля, а также анализа вышестоящим налоговым органом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и представленной им налоговой и бухгалтерской отчетности. Поэтому по результатам повторной выездной налоговой проверки не исключается возможность принятия решения, которое по-иному определяет размер налоговой обязанности налогоплательщика в отношении тех же налогов за тот же налоговый период.

Из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 № 5-П следует, что повторная выездная налоговая проверка недопустима, когда имеются основания полагать, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не пересмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом.

Однако, как указывает Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, предметом контроля могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

С учетом изложенных положений Налогового кодекса Российской Федерации и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оспариваемое решение УФНС от 01.10.2007 № 06-40/2 вынесено по результатам повторной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа в соответствии с требованиями статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из указанной нормы не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения. Данная позиция подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 № 14645/08.

Налоговым органом в адрес общества направлено извещение о вызове налогоплательщика от 21.09.2007 исх. № 3702, согласно которому рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и возражений назначено на 26.09.2007 в 10.00 час. (т. 2 л.д. 31). Данное извещение получено законным представителем общества 21.09.2007, который просил рассмотреть все материалы в его отсутствие.

Следовательно, общество надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки и возражений общества. Данный вывод также содержится в постановлении суда кассационной инстанции от 06.10.2009 по настоящему  делу (т. 2 л.д. 152-156).

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства по существу заявленных требований, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

По налогу на добавленную стоимость (НДС).

Согласно оспариваемому решению УФНС от 01.10.2007 № 06-40/2 обществу предложено уплатить НДС за 2004 год в сумме 449 569 рублей (за февраль – 8 359 рублей, за апрель – 41 014 рублей, за ноябрь – 319 814 рублей, за декабрь – 65 089 рублей); за 2005 год в сумме 3 681 721 рублей (июнь – декабрь 2005 года) в связи с увеличением налогооблагаемой базы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются следующие операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ                                «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Кроме того, в силу статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Согласно статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Из содержания изложенных норм права следует, что налоговая база по НДС исчисляется при реализации товара (работ, услуг), в связи с чем, доначисляя НДС в связи с увеличением налоговой базы, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки должен исследовать первичные бухгалтерские документы в целях установления факта реализации товаров (работ, услуг).

Как следует из оспариваемого решения УФНС, налоговая база исчислена налоговым органом, исходя из сумм