Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14.06.2010 по делу n А69-77/2010. Отменить решение полностью и принять новый с/а

218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 части второй Кодекса.

В соответствии со статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, состав которых определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов в целях налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса российской Федерации.

Аналогичный порядок определения индивидуальными предпринимателями расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении единого социального налога, предусмотрен пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Минфина России N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок), индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности (пункт 2).

Пунктом 4 Порядка предусмотрено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов.

Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности (пункт 7 Порядка).

Пунктом 9 названного Порядка предусмотрено, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах: наименование документа, дату составления документа, сведения о юридических лицах, индивидуальных предпринимателях, физических лицах, содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении, личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники. Первичные учетные документы должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем. Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

Правовой анализ вышеизложенных норм свидетельствует о том, что налоговый орган при доначислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога должен достоверно определить доход налогоплательщика на основании первичных бухгалтерских документов.

Кроме того, в силу статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Согласно статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Согласно налоговой декларации по НДФЛ за 2007 год (т. 1 л.д. 130-132) предпринимателем указан доход в сумме 215 682 рубля, расходы в сумме 210 000 рублей.

По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган увеличил доход на 101 473 рубля, в том числе включив:

- платежное поручение от 30.10.2007 № 11 в сумме 61 000 рублей (за автоуслуги);

- платежное поручение от 18.12.2007 № 154 в сумме 15 000 рублей (за угль);

- платежное поручение от 27.12.2007 № 135 в сумме 10 000 рублей (за канцелярские принадлежности);

- платежное поручение от 29.12.2007 № 138 в сумме 15 473 рублей (за канцелярские принадлежности).

При этом, как следует из решения налогового органа вывод о невключении в состав дохода суммы дохода в размере 101 473 рублей сделан инспекцией только на основании выписки расчетного счета в ФБ Тувинский РФ ОАО «Россельхозбанк» и копий платежных поручений без исследования первичных бухгалтерских документов, без анализа конкретных хозяйственных операций и учета первичных бухгалтерских документов ( т. 1 л.д. 83).

Вместе с тем, с учетом изложенных норм права, отнесение к доходам предпринимателя суммы в размере 101 473 рубля, поступившей на расчетный счет, суд апелляционной инстанции считает неправомерным, поскольку налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие, что указанные денежные средства на расчетном счете получены предпринимателем от осуществления предпринимательской деятельности, которые в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации могут быть отнесены к налогооблагаемой базе при исчислении НДФЛ и ЕСН. Доказательств, подтверждающих поступление денежных средств именно как выручки от реализации налогоплательщиком товаров (оказания услуг), налоговым органом не представлено.

С учетом изложенного, включение налоговым органом в доходы предпринимателя суммы 101 473 рублей является неправомерным.

По итогам выездной налоговой проверки инспекция уменьшала расходы предпринимателя, учитываемые при исчислении предпринимателем НДФЛ и ЕСН, на 151 736 рублей, в том числе: 146 110,73 рублей на погашение кредита, 5 590 рублей пени за просрочку кредита, 35 рублей пени  за просрочку процентов согласно договору от 06.12.2005 № 05-03, уплаченных предпринимателем по платежным поручениям от 06.04.2007 № 6, № 3, № 2 (т. 1 л.д. 174-174). Налоговый орган признал правомерными расходы в сумме 58 264 рубля.

В соответствии с пунктом 12 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются  расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Кроме того, доказательств, подтверждающих соответствие данных расходов критериям, указанным в статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации, предпринимателем не представлено.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает правомерными выводы налогового органа о необоснованном включении предпринимателем в расходы суммы 151 736 рублей.

Таким образом, доходы предпринимателя при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2007 год составляют 215 682 рубля, расходы – 58 264 рубля; следовательно, налогооблагаемая  база – 157 418 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка по НДФЛ установлена в размере 13 процентов.

Следовательно, НДФЛ за 2007 год составляет 20 464,34 рублей (157 418 рублей х 13%). С учетом исчисленного предпринимателем по налоговой декларации НДФЛ в сумме 739 рублей предпринимателю подлежит доначислению НДФЛ за 2007 год в сумме 19 725,34 рублей (20 464,34 рублей – 739 рублей).

В силу пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Поскольку предпринимателем не уплачен НДФЛ за 2007 год в сумме 19 725,34 рублей, то на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации правомерным является привлечение предпринимателя к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 3 945,1 рублей (19 725,34 рублей х 20% = 3 945,1 рублей).

На основании статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом расчета пени налогового органа (см. т. 1 л.д. 170) правомерным является начисление пени за несвоевременную уплату доначисленной суммы НДФЛ за 2007 год в общей сумме 2 784,18 рублей согласно следующему расчету:

19 725,34 рублей х 119 дней х 0,0366% = 859,12 рублей,

19 725,34 рублей х 19 дней х 0,400% = 150 рублей,

19 725,34 рублей х 133 дня х 0,0433% = 1135,96 рублей,

19 725,34 рублей х 81 день х 0,0400% = 639,1 рублей.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа от 22.09.2009 № 65 является недействительным в части:

- доначисления за 2007 год НДФЛ в сумме 13 191,66 рублей (32 917 рублей – 19 725,34 рублей);

- начисления пени по НДФЛ за 2007 год в сумме 2 586,92 рублей (5 371,1 рублей – 2 784,18 рублей);

- привлечения к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) НДФЛ за 2007 год в виде штрафа в сумме 2 638,9 рублей (6 584 рубля – 3 945,1 рублей).

С учетом изложенных норм права и выводов о неправомерном увеличении налоговым органом дохода предпринимателя за 2007 год на 101 473 рубля и обоснованном исключении из расходов предпринимателя за 2007 год 151 736 рублей, налоговая база по ЕСН за 2007 год составляет 157 418 рублей.

Из материалов дела следует, что декларация по ЕСН за 2007 год предпринимателем в налоговый орган не предоставлялась.

В соответствии с пунктом 3 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемом споре подлежит применению налоговая ставка в размере 10 %, в том числе: по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет – 7,3%; по ЕСН, зачисляемому в федеральный Фонд обязательного  медицинского страхования ( далее ФФОМС) – 0,8%; по ЕСН, зачисляемому в территориальный Фонд обязательного медицинского страхования ( далее  ТФОМС) – 1,9%.

Таким образом, предпринимателю подлежит доначислению ЕСН за 2007 год в сумме 15 741,8 рублей (157 418 рублей х 10%), в том числе:

- 11 491,51 рублей в федеральный бюджет (157 418 х 7,3%);

- 1 259,34 рублей в ФФОМС (157 418 х 0,8%);

- 2 990,94 рублей в ТФОМС (157 418 х 1,9%).

На основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель подлежит привлечению к налоговой ответственности за неуплату ЕСН за 2007 год в виде штрафа в общей сумме 3 148,36 рублей, в том числе:

- 11 491,51 рублей (ЕСН в федеральный бюджет) х 20% = 2 298,3 рублей;

- 1 259,34 рублей (ЕСН в ФФОМС) х 20% = 251,87 рублей;

- 2 990,94 рублей (ЕСН в ТФОМС) х 20% = 598,19 рублей.

На основании статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом расчета пени налогового органа (см. т. 1 л.д. 169) правомерным является начисление пени за несвоевременную уплату ЕСН за 2007 год в общей сумме 2 433,06 рублей, в том числе:

- по ЕСН в федеральный бюджет (1 776,12 рублей):

11 491,51 рублей х 119 дней х 0,0366% = 500,5 рублей,

11 491,51 рублей х 19 дней х 0,400% = 87,3 рублей,

11 491,51 рублей х 133 дня х 0,0433% = 816 рублей,

11 491,51 рублей х 81 день х 0,0400% = 372,32 рублей.

- по ЕСН в ФФОМС (194,64 рубля):

1259,34 рублей х 119 дней х 0,0366% = 54,85 рублей,

1259,34 рублей х 19 дней х 0,400% = 9,57 рублей,

1259,34 рублей х 133 дня х 0,0433% = 89,42 рублей,

1259,34 рублей х 81 день х 0,0400% = 40,8 рублей.

- по ЕСН в ТФОМС (462,3 рубля):

2990,94 рублей х 119 дней х 0,0366% = 130,27 рублей,

2990,94 рублей х 19 дней х 0,400% = 22,73 рублей,

2990,94 рублей х 133 дня х 0,0433% = 212,4 рублей,

2990,94 рублей х 81 день х 0,0400% = 96,9 рублей.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа от 22.09.2009 № 65 является недействительным в части:

- доначисления за 2007 год ЕСН, в том числе:

зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 7 407,49 рублей (18 899 – 11 491,51);

зачисляемому в ФФОМС в сумме 811,66 рублей (2071-1259,34);

зачисляемому в ТФОМС в сумме 1 928 рублей (4 919 – 2 990,94);

- начисления пени по ЕСН за 2007 год, в том числе:

по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 1590,03 рублей (3366,15 – 1776,12);

по ЕСН, зачисляемому в ФФОМС в сумме 174,15 рублей (368,79 – 194,64);

по ЕСН, зачисляемому в ТФОМС в сумме 413,56 рублей (875,86 – 462,3);

- привлечения к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) ЕСН за 2007 год в виде штрафа, в том числе:

по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 1480,7 рублей (3779 – 2298,3);

по ЕСН, зачисляемому в ФФОМС в сумме 162,13 рублей (414 – 251,87);

по