Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25.12.2007 по делу n А33-9429/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

электрической энергии (мощности) на федеральный (общероссийский) оптовый рынок электрической энергии (мощности) и получение ее с указанного оптового рынка осуществляются на основании договоров субъектов оптового рынка с Российским акционерным обществом «ЕЭС России» или уполномоченной им организацией, заключенных в установленном порядке.

В ходе судебного разбирательства судом установлено, что налогоплательщиком заключались договоры на поставку, получение и оплату электроэнергии и мощности и оказание услуг между ним как поставщиком, покупателями электрической энергии и закрытым акционерным обществом «ЦДР ФОРЭМ» (оператор), согласно которым поставщик поставляет электрическую энергию и мощность в сеть ЕЭС России с оплатой их стоимости покупателем, покупатель принимает электрическую энергию и мощность из сетей ЕЭС России и оплачивает их стоимость поставщику, а оператор оказывает услуги по организации функционирования и развития ФОРЭМ и по реализации договорных отношений между субъектами.

В соответствии с условиями данных договоров на оператора (ЗАО «ЦДР ФОРЭМ») возложены обязанности по осуществлению учета количества и стоимости электроэнергии и мощности, отпущенных налогоплательщиком, являющимся поставщиком, и полученных покупателями, ведению учета расчетов и контроля оплаты покупателями полученной электроэнергии (мощности), сообщению сумм платежей поставщику и покупателям. Для определения количества реализованной и приобретенной электроэнергии, оператор устанавливает схемы плановых платежей, на основании которых составляются счета-извещения и счета-требования.

Условиями данных договоров предусмотрена также обязанность оператора при общей несбалансированности ФОРЭМ из-за утвержденных ФЭК России плановых балансов электроэнергии и мощности и утвержденных для поставщиков и покупателей тарифов распределение платежей производить с учетом существующего стоимостного баланса ФОРЭМ с возмещением выпадающих доходов в последующих периодах.

Согласно пункту 2 Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ, утвержденной постановлением Федеральной энергетической комиссии Российской Федерации от 21.01.2000 N 4/6 (далее - Инструкция № 4/6), стоимостным балансом федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) является соотношение суммарной стоимости поставок электрической энергии (мощности) на оптовый рынок всеми поставщиками - субъектами ФОРЭМ (стоимостный поток на оптовый рынок) и стоимости поставок электрической энергии (мощности) с оптового рынка всем оптовым покупателям - субъектам ФОРЭМ, включая потребителей, выведенных на ФОРЭМ, а также поставки электрической энергии (мощности) с ФОРЭМ на экспорт (стоимостный поток с оптового рынка).

Стоимостный баланс оптового рынка:

- при превышении стоимости поставки электрической энергии (мощности) на оптовый рынок над стоимостью поставки электрической энергии (мощности) с оптового рынка является отрицательным (дефицитным);

- при превышении стоимости поставки электрической энергии (мощности) с оптового рынка над стоимостью поставки электрической энергии (мощности) на оптовый рынок является положительным (бездефицитным или избыточным).

В соответствии со статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогопла­тельщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом ак­цизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реа­лизации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, ус­луг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, вклю­чая оплату ценными бумагами.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регулируется главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно статье 248 Кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся прежде всего доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Статьей 249 Кодекса установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 2 названной статьи Кодекса определено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно статье 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу  на безвозмездной основе.

Статьей 40 Кодекса, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 13 названной статьи установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в определении от 12.11.2007 № 11033/07 по конкретному делу, установленный пунктом 13 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации порядок применения для целей налогообложения государственных регулируемых цен (тарифов), установленных для потребителей электроэнергии, согласуется с общими принципами налогообложения дохода (прибыли).

Статьей 2 Федерального закона от 14.04.1995 № 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации» установлено, что государственное регулирование тарифов на электрическую и тепловую энергию (мощность) (далее также - тарифы) осуществляется на основе принципов, изложенных в настоящем Федеральном законе, посредством установления экономически обоснованных тарифов (цен, платы за услуги) на электрическую и тепловую энергию и (или) их предельных уровней.

Названной нормой установлено также, что оплата электрической и тепловой энергии производится за фактически принятое потребителем количество электрической и тепловой энергии в соответствии с данными учета электрической и тепловой энергии, если иное не предусмотрено федеральным законом, иными нормативными правовыми актами или соглашением сторон.

Из анализа норм названного закона следует, что государственное регулирование тарифов осуществляется как в отношении энергоснабжающих организаций, так и в отношении потребителей энергии.

Пунктом 3 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

Поставки электрической энергии на оптовый рынок имеют специфический характер и регулируются целым рядом законодательных и нормативных актов. Вместе с тем, данные нормативные акты и глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливают какие-либо особенности в определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль для поставщиков электрической энергии.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что фактический объем реализованной электроэнергии и ее стоимость должны быть выведены на основании актов первичного учета, составленных по показаниям приборов коммерческого учета. Суммы отрицательного стоимостного небаланса не соответствуют критериям дохода от реализации, поскольку его возникновение не связано с реализацией товаров по конкретному договору, в отношении суммы небаланса не имеется конкретного лица, обязанного его пога­сить.

Как отметил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Определении от 26.09.2007 № 9820/07 по конкретному делу, вывод суда о возможности компенсации непокрытого убытка от реализации электроэнергии лишь за счёт перераспределения средств, полученных от покупателей, не противоречит положения пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем, факт получения этой компенсации судом и налоговым органом в настоящем деле не установлен. Более того, названная норма предусматривает право налогоплательщика корректировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на убытки, в том числе, в виде сумм безнадёжных долгов.

Общество рассчитывало выручку от реализации электроэнергии на ФОРЭМ на основании полученных счетов-извещений от системного оператора на федеральном оптовом рынке электроэнергии ЗАО «ЦДР ФОРЭМ», а в дальнейшем ЗАО «ЦФР».

Стоимость поставки электроэнергии в счетах-извещениях, в также в бухгалтерском и налоговом учете общества, рассчитывалась из предельно максимального, установленного ФЭК РФ (в 2005 - 2006 голах Федеральной службой по тарифам), тарифа для ОАО «Красноярская ГРЭС-2» как для поставщика, и общего объема поставленной электроэнергии.

Согласно счетам-извещениям за электроэнергию и мощность, поставляемую на рынок перетоков общества, а также оборотным ведомостям по сальдоперетокам за период с 01.01.2003 по 31.07.2006 выручка общества от реализации электроэнергии составила 7 551 517 287,68 рублей, в том числе, налог на добавленную стоимость - 1 068 976 464,97 рублей.

Согласно счетам-извещениям, оборотным ведомостям по сальдоперетокам сумма недоплаты (переплаты) по тарифам и балансу ФЭК (ФСТ) России за 2003 год – 1 полугодие 2006 года составила 218 020 211,36 рублей, включая налог на добавленную стоимость.

ОАО «Красноярская ГРЭС-2» исключило из состава доходов от реализации электрической энергии для целей налогообложения стоимостный небаланс оптового рынка за 2003 год - 1 полугодие 2006 года на сумму 216 419 954,80 рублей, в том числе:

- за 2003 год – на сумму 14 763 478,29 рублей;

- за 2004 год – на сумму 31 145 395,76 рублей;

- за 2005 год – на сумму 129 780 826,35 рублей;

- за 1 полугодие 2006 года – на сумму 40 730 254,40 рублей.

Недоплата возникла в виде разницы между объе­мом поставки, рассчитанной исходя из предельно максимальных тарифов ФЭК (ФСТ) Рос­сии для общества и объемом поставки, рассчитанной и распределенной между потребителя­ми (покупателями) системным оператором ЗАО «ЦДР ФОРЭМ» (ЗЛО «ЦФР») за отчетный период. Недоплата по тарифам и балансу ФЭК (ФСТ) России (небаланс ФОРЭМ) может принимать как отрицательную, так и положительную величину.

Исключение из налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость небаланса ФОРЭМ не нарушает порядок, установленный пунктом 13 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, так как реализация электроэнергии производится в соответ­ствии с установленными ФЭК (ФСТ) России тарифами для покупателя.

Постановлениями ФЭК (ФСТ) России в рассматриваемом периоде для общества были ут­верждены предельно-максимальные, а не фиксированные тарифы за единицу электрической энергии и мощности.

Таким образом, отражение недоплаты по балансу и тарифам ФЭК РФ/ФСТ РФ в качестве выручки и дебиторской задолженности влечет искажение бухгалтерской отчетности и налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в тех периодах, в которых данная недоплата отражена как доход от реализации электроэнергии.

Исключение из налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость суммы недоплаты по балансам и тарифам ФЭК РФ/ФСТ РФ позволяет достоверно формировать налоговую базу отчетного периода, отражая только те доходы, которые определены поставщику электроэнергии с учетом государственных регулируемых цен.

Исключение сумм тарифного небаланса не нарушает порядок, установленный пунктом 13 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, так как реализация электроэнергии производится в соответствии с установленными ФЭК РФ/ ФСТ РФ тарифами для покупателя.

Указанный довод, поддержанный судом первой инстанции, следует признать обоснованным. По смыслу статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации при применении метода начисления доходы признаются для целей налогообложения после возникновения у налогоплательщика права требования к получателю товаров (работ, услуг) в размере выручки, подлежащей поступлению налогоплательщику в непосредственной связи с реализацией товаров (работ, услуг).

При рассмотрении настоящего дела налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих наличие у общества в проверенный период права требовать от конкретных покупателей электроэнергии ее оплаты по тарифу, утвержденному для поставщика.

Как установлено пунктом 7 Инструкции № 4/6, в случае невозможности обеспечения в текущем периоде регулирования бездефицитности стоимостного баланса оптового рынка Федеральная энергетическая комиссия Российской Федерации принимает решение о порядке учета этого дефицита средств при регулировании тарифов в будущие периоды.

Поскольку право требовать уплаты средств с целью восполнения стоимостного небаланса возникает у налогоплательщика только после принятия уполномоченным государственным органом решения о корректировке тарифов, и притом в форме оплаты электроэнергии (мощности) за последующие периоды, оснований считать сумму небаланса частью выручки от реализации электроэнергии за предыдущие периоды