Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 18.05.2010 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

2008 года.

Из представленных документов: книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН), бланков строгой отчетности - квитанций (форма ОКУД 0700001), банковских выписок, следует, что доход, полученный от оказания стоматологических услуг ООО «Гелиос» составил:

-за период с 03.12.2007 по 31.12.2007 - 0 рублей;

-за период с 01.01.2008 по 31.12.2008 – 487 707 рублей.

Вывод налогового органа о получении ООО «Гелиос» за период с 23.10.2008 по 31.12.2008 дохода в сумме 742 451 рублей обоснован ссылками на протоколы допроса Жаровой Е.М. № 36 от 27.05.2009, № 26 от 21.04.2009; Бывшевой М.В. № 27 от 24.04.2009, а также документы, представленные 14 МОРО ОРЧ по налоговым преступлениям ГУВД Красноярского края по заявлению бывшего сотрудника Жаровой Е.М.

В перечень представленных документов, подлежащих проверке, входили общие тетради, в которых ежедневно велся учет фактически полученной выручки, как индивидуальным предпринимателем, так и в дальнейшем обществом, получаемой при оказании услуг пациентам конкретными докторами, журналы стоматологических больных с фамилиями клиентов и указанием сумм принятых денежных средств, тетради со списком пациентов, прошедших рентгеновский контроль, индивидуальные блокноты врачей с фамилиями принятых клиентов и полученными денежными сумами за оказанные услуги, бланки – наряды, в которых отражались ФИО пациента, диагноз, лечение, сумма лечения.

Из протоколов  допроса № 36 от 27.05.2009, № 26 от 21.04.2009 Жаровой Е.М. (принятой 01.02.2008 на должность главного бухгалтера с исполнением обязанностей администратора и впоследствии уволенной) следует, что у предприятия, как и ранее у индивидуального предпринимателя, осуществляется ведение двойной бухгалтерии, а тетради, представленные ею в 14 МОРО подтверждают фактически полученные доходы ООО «Гелиос».  Жарова Е.М. указала, что квитанции по форме ОКУД 0700001 по результатам оказания стоматологических услуг выписывались не всем пациентам, зачастую квитанции не были выписаны студентам, пенсионерам, учащимся, не работающим, работающим вахтовым методом. При обращении клиентов в стоматологию «Гелиос» на каждого пациента заводилась амбулаторная карта, в которой указывается ФИО, домашний адрес, место работы. Дежурный по смене администратор, медицинская сестра по предложению руководителя Жизицкого И.В., должны определить, выписывать ли обратившемуся клиенту квитанцию за оказанную услугу. В случае, если квитанция не выписывалась, на амбулаторной карте пациента в верхнем углу ставился знак «плюс». У каждого доктора были заведены неофициальные блокноты, в которых осуществлялся учет всех пациентов. В данных блокнотах указывались ФИО пациента, год рождения, домашний адрес, лечение и стоимость оказанной услуги. Порядковые номера пациентов, которым необходимо было выписать бланк строгой отчетности формы ОКУД 0700001, обведены в кружок, а не обведенные в кружок номера означали, что квитанции данным пациентам не выписывались и сумма полученного дохода от пациента за оказанную услугу учитывалась только в неофициальных блокнотах у лечащих врачей, а сумма полученного дохода за рабочую смену отражалась в неофициальной тетради учета по каждому доктору.

Итоговая сумма поступившей выручки за оказанные услуги по докторам за смену сдавалась ежедневно дежурным по смене лицом руководителю Жизицкому И.В., либо его супруге, что подтверждалось подписями в неофициальной тетради «сдал», «принял» (т. 1, л. 57).

Аналогичные показания были даны Бывшевой М.В., выполнявшей обязанности медицинской сестры в стоматологии «Гелиос», Попковой Г.А., выполняющей обязанности санитарного работника, что подтверждается протоколами допросов, проведенных в ходе выездной налоговой проверки (т. 2, л. 36-42, 53-58).

Из представленных 14 МОРО «неофициальных» тетрадей учета выручки, полученной от оказания медицинских услуг пациентам стоматологией «Гелиос», инспекция установила, что  сумма дохода ООО «Гелиос» за период с 23.10.2008 по 31 12.2008 составила 742451 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Статьей 230 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, утвержденной Федеральной налоговой службой Российской Федерации, и представляют в налоговый орган в соответствующем порядке и сроки сведения о доходах физических лиц.

Пунктом 6 статьи 226 Кодекса установлена обязанность налоговых агентов перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Соответственно неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, то есть налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 Кодекса, имеет место при удержании у налогоплательщика, но неперечислении в бюджет налога в установленный Кодексом срок.

Согласно статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

В силу пункта  1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации при этом налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Инспекцией установлено, что при проверке расчетных ведомостей обществом с ограниченной ответственностью «Гелиос» приняты к бухгалтерскому и налоговому учету расчетные ведомости начисления заработной платы не по унифицированной форме.

Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации» утверждена унифицированная форма первичной учетной документации по учету рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда N Т-51 "Расчетная ведомость", которая содержит обязательные к заполнению реквизиты: номер порядковый, табельный номер, Ф.И.О., должность, тарифная ставка (часовая, дневная, оклад), отработано дней (часов), из них рабочих, выходных и праздничных, начислено, удержано, сумма к выплате.

В представленных обществом расчетных ведомостях отсутствуют обязательные к заполнению реквизиты, а именно: табельный номер, должность, тарифная ставка (часовая, дневная, оклад), отработано дней (часов), из них рабочих, выходных и праздничных.

Согласно данным расчетных ведомостей, представленных заявителем, начисленный фонд заработной платы за 2008 год по вышеперечисленным работникам составил 352433,75 рублей. С учетом стандартных налоговых вычетов, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации и предоставленных организацией-агентом, облагаемый фонд заработной платы составил 323 246 рублей. Сумма удержанного налога на доходы физических лиц налоговым агентом за 2008 год составила 42022 рублей.

По данным платежных ведомостей сумма фактически выплаченной заработной платы работникам за 2008 год составила 283 285 рублей 21 копеек.

При анализе расчетных ведомостей, представленных работодателем, инспекцией установлено, что только в феврале и ноябре 2008 года начисленная заработная плата соответствует окладам, определенным трудовыми договорами, во всех же других месяцах проверяемого периода заработная плата начислена в меньшем размере.

Вывод инспекции о том, что обществом «Гелиос» не удержан и не перечислен в бюджет в полном объеме налог на доходы физических лиц с реально полученных доходов работников, основан на показаниях бывшего главного бухгалтера Е.М.Жаровой, из которых следует, что руководитель ООО «Гелиос» в 2008 году выплачивал работникам заработную плату, не учитываемую при налогообложении доходов физических лиц (« неофициальная» заработная плата»).

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом проведен допрос бывшего работника ООО «Гелиос» Жаровой Е.М., которая сообщила, что осуществляла по устному указанию Жизицкого И.В. ведение двойного учета, как полученных доходов от оказания пациентам стоматологических услуг, так и фактически начисленной и выданной заработной платы работникам стоматологии «Гелиос».  «Неофициальная» тетрадь учета заработной платы работников содержит данные фактической заработной платы работников как индивидуального предпринимателя Жизицкого И.В., так и ООО «Гелиос»; в графе « Ф.И.О.» ставилась отметка о том, какой налогоплательщик (предприниматель Жизицкий или ООО «Гелиос») произвел начисление и выплату заработной платы работникам.

Суд апелляционной инстанции считает вывод налогового органа, изложенный в решении от 28.08.2009 №20, о несоответствии полученного налогоплательщиком дохода, а также размера фактически выплаченной заработной платы необоснованным и не подтвержденным доказательствами, представленными в материалы дела.

Суд первой инстанции правильно указал, что представленные налоговым органом доказательства (протоколы допроса Жаровой Е.М. № 36 от 27.05.2009, № 26 от 21.04.2009; Бывшевой М.В. № 27 от 24.04.2009, «неофициальные тетради» учета доходов и расходов и выплаченной заработной платы) не являются достаточными доказательствами получения заявителем дохода и выплаты заработной платы сотрудникам общества в ином размере, нежели указанном в первичных бухгалтерских документах.  Протоколы допросов свидетелей не могут быть признаны бесспорными доказательствами получения заявителем дохода и выплаты работникам заработной платы именно в том размере, исходя из которого налоговый орган доначислил обществу налог на доходы физических лиц и единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Жарова Е.М., Бывшева М.В. не допрошены по поводу конкретных сумм полученной ими заработной платы за определенные периоды и достоверности их подписей в «неофициальных тетрадях» (т. 2, л. 15-27, 36-42). Сотрудники Попкова Г.А., Володин А.Г., Герман А.В. в своих показаниях также не подтверждают получение конкретных сумм заработной платы за определенные периоды, достоверность своих подписей в указанной «общей тетради главного бухгалтера». (т. 2, л. 53-58, 43-47, 48-52). Показания допрошенных пациентов Голубцовой Е.В. (т. 2, л. 59-62), Ситниковой В.З. (т. 2, л. 63-66), Егоровой Н.Е. (т. 2, л. 67-70) не опровергают вышеизложенной информации.

Неофициальная тетрадь учета заработной платы общества за 2008 год не содержит подписей руководителя и главного бухгалтера, удостоверяющих ее содержание, имеет неоговоренные исправления сумм заработной платы, подписи сотрудников Марченко Г.А., Перман А.В., Жизицкого И.В., Володина А.Г., Попковой Г.А., Бывшевой М.В., Жаровой Е.М. о получении конкретных сумм за определенные периоды не подтверждены их показаниями (т. 2, л. 1-14).

Неофициальная книга доходов за 2008 год (т. 1, л. 140-175) не озаглавлена, не содержит подписей руководителя и главного бухгалтера, удостоверяющих ее содержание, по части сумм доходов Жизицкий И.В. не подтвердил свою подпись, иным способом это обстоятельство налоговым органом не проверено, часть сумм не подтверждена подписью.

Учитывая, что достоверность доказательств, содержащихся в показаниях свидетеля Жаровой Е.М., не подтверждается первичными документами бухгалтерского учета, такие доказательства не являются достаточными для установления конкретных сумм налогов, подлежащих доплате (перечислению) в бюджет.

Других данных, свидетельствующих о размере полученного дохода, не отраженных в бухгалтерском и налоговом учете, в ходе налоговой проверки не установлено.

Кроме того, Жизицкий И.В. отрицал свои подписи в период с 23.10.2008 по 31.12.2008, не допрошен по поводу конкретных сумм.

При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что выводы налогового органа не подтверждены совокупностью достоверных, допустимых, достаточных и взаимосвязанных доказательств.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды,