Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 13.05.2010 по делу n А69-610/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

полученная обществом в сумме 4 648 678 рублей, в том числе за шерсть, реализованную ООО «Черногорская ПОШ» и оплаченную векселями в сумме 4 100 000 рублей по платежным поручениям от 02.06.2005 №82331 на сумму 900 000 рублей, от 07.06.2005 №84743 на сумму 1 000 000  рублей от 07.06.2005 №84743 на сумму 2 200 000 рублей; за мясо по счету-фактуре от 14.04.2005 №50, реализованное Республиканской детской больнице в сумме 89 294 рубля, оплаченное платежным поручением от 19.04.2005 №57089; за мясо по счету-фактуре от 14.04.2005 №45, реализованное школе-интернату для детей сирот в сумме 459 384 рубля и оплаченное платежным поручением от 25.05.2005 №77690.

Из таблицы «Доначислено доходов по кварталам 2005 года по акту проверки» следует, что сумма в размере 4 648 678 рублей  включена в налоговую базу при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за второй квартал 2005 года.

Таким образом, сумма выручки в размере 4 648 678 рублей учтена инспекцией при исчислении единого налога за второй квартал 2005 года в связи с ее получением в период  применения упрощенной системы налогообложения.

Поскольку оплата за товар произведена в период применения упрощенной системы налогообложения, факт включения его стоимости в налоговую базу при исчислении единого налога подтверждается материалами дела, доказательства обратного инспекция не представила, суд первой инстанции обоснованно указал на отсутствие у налогового органа оснований в силу положений подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 Кодекса для повторного включения спорной суммы при исчислении налога на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции, проверив расчет, приведенный судом первой инстанции на странице 12 решения, которым установлена сумма неправомерно доначисленного налога на добавленную стоимость в размере 836 762 рублей, образовавшаяся в результате завышения налоговым органом налоговой базы, считает его арифметически правильным.

При изложенных обстоятельствах суд обоснованно указал на незаконность решения налогового органа от 11.01.2009 №1 в части доначисления 836 762 рублей налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 173 Кодекса сумма, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171  Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

К налоговым вычетам пунктом 2 статьи 171 Кодекса отнесена сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 172 Кодекса такие налоговые вычеты применяются на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), после принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг). До 01.01.2006 для применения налоговых вычетов необходимо наличие документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость поставщику товаров (работ, услуг).

Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки установил, что налогоплательщик не начислил налог на добавленную стоимость за июль-август 2005 года в связи с переходом на общий режим налогообложения, за период с октября по декабрь 2005 года и за                   2006 год инспекция признала, что обществом в некоторых налоговых периодах занижена налоговая база, а также в связи с осуществлением оптовой и розничной торговли неправильно распределены   суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), между облагаемыми налогом операциями и  операциями, не подлежащими налогообложению.

Апелляционный суд считает, что налоговый орган документально не обосновал правомерность  доначисления обществу по результатам выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость за 2005 год в размере 1 995 084 рублей, за 2006 год в размере  605 085 рублей 60 копеек, 1 309 937 рублей пеней и 605 085 рублей 60 копеек штрафа в силу следующего.

Наличие у налогоплательщика обязанности по самостоятельному исчислению суммы налога, исходя из налоговой базы, определенной на основе регистров бухгалтерского учета (статьи 52, 54 Кодекса), не может рассматриваться в качестве основания для освобождения налогового органа от проверки первичных документов и регистров бухгалтерского учета, имеющих непосредственное отношение к исчислению налога.

В нарушение пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Кодекса в акте проверки и в оспариваемом решении налоговым органом только указаны факты занижения налоговой базы и неправильного применения вычетов со ссылкой на реестры счетов-фактур, платежных поручений, книги покупок и продаж, приложенные к акту выездной налоговой проверки; в акте выездной налоговой проверки и решении инспекции отсутствует анализ конкретных первичных документов, счетов-фактур, товарных накладных, платежных, кассовых и иных документов, на основании которых инспекцией были доначислены оспариваемые суммы налога на добавленную стоимость, не приведены расчеты, подтверждающие правильность их начисления.

Представленная обществом в материалы дела копия акта выездной налоговой проверки от 24.10.2008 №06-11-028 содержит сведения о наличии приложений к акту проверки на 18 листах, среди представленных приложений к указанному акту реестры счетов-фактур, платежных поручений, книги покупок и книги продаж отсутствуют. Налоговым органом указанные документы не были представлены в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Инспекция, установив факты занижения налоговой базы и завышения вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, не указала доказательства, подтверждающие допущенные налогоплательщиком нарушения налогового законодательства, такие документы с учетом положений части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не были представлены налоговым органом при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не доказал правовые и фактические основания доначисления налога на добавленную стоимость за 2005-2006 годы, решение инспекции в этой части не соответствует пункту 8 статьи 101 Кодекса и правильно признано судом первой инстанции недействительным.

С учетом указанного вывода, обстоятельства наличия или отсутствия переплаты по налогу на добавленную стоимость за 2005-2006 годы и выводы суда первой инстанции о необходимости проведения зачета по возникшей недоимке в порядке статьи 78 Кодекса не имеют правового значения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности)

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

В силу статьи 109 Кодекса в случае истечения сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности.

Суд первой инстанции, применяя положения пункта 1 статьи 113 Кодекса, ошибочно исходил из того, что моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата решения вышестоящего налогового органа, а не инспекции, проводившей налоговую проверку.

Данный подход противоречит буквальному толкованию положений указанной нормы, согласно которому течение  срока давности прекращается вынесением решения о привлечении к ответственности и не связано с вступлением такого решения в силу согласно положениям пункта 9 статьи 101, пункта 2 статьи 101.2 Кодекса.

С учетом изложенного моментом привлечения общества  к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа оспариваемого решения о привлечении лица к налоговой ответственности, то есть 11.01.2009.

В соответствии со статьей 240, 285, 346.19, 379 Кодекса налоговым периодом по единому социальному налогу, налогу на прибыль, единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогу на имущество организаций  признается календарный год.

Днем окончания налогового периода за 2005 год является 1 января 2006 года. Последний день срока давности привлечения к ответственности приходится на 11.01.2009 с учетом постановления Правительства Российской Федерации  от 26.11.2008 № 877 «О переносе выходных дней в                  2009 году», который совпадает с днем вынесения решения налоговым органом (11.01.2009).

Таким образом, срок давности привлечения к ответственности за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, единого социального налога, налога на имущество организаций за 2005 год не истек.

Суд первой инстанции признал неправомерным привлечение общества к ответственности по статье 123 Кодекса в виде штрафа в размере 5843 рублей за неисполнение обществом обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц в 2005 году в связи с истечением срока давности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренного статьей 113 Кодекса.

В отношении правонарушения, предусмотренного статьей 123 Кодекса, срок давности привлечения к налоговой ответственности исчисляется в соответствии со статьей 113 Кодекса со дня его совершения.

Согласно  акту выездной налоговой проверки и оспариваемому решению инспекции заявитель привлечен к ответственности по статье 123 Кодекса в связи с неправильным применением стандартных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц в отношении своих работников.

Во исполнение определения суда апелляционной инстанции от 1 марта 2010 года инспекцией представлены письменные пояснения, согласно которого правонарушение, предусмотренное статьей 123 Кодекса, совершено обществом в течение календарного года.

Учитывая положения пункта 6 статьи 226 Кодекса, предусматривающего обязанность налогового агента перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств  на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов на счета налогоплательщика  либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Решением инспекции установлено неисполнение обществом обязанности налогового агента по исчислению и удержанию   налога на доходы физических лиц с доходов, выплаченных в                 2005 году, следовательно, данное правонарушение совершено заявителем до 31.12.2005 включительно. Определенный момент совершения данного правонарушения в 2005 году в акте выездной налоговой проверки и в оспариваемом решении инспекции не установлен.

Данные обстоятельства свидетельствуют о пропуске налоговым органом срока давности, предусмотренного статьей 113 Кодекса, для привлечения общества к ответственности по                   статье 123 Кодекса в виде штрафа в размере 5843 рублей за 2005 год.

Принимая во внимание неправомерность доначисления обществу налога на добавленную стоимость за 2005-2006 годы, налога на прибыль за 2005 год в связи с выводом суда первой инстанции о получении налогоплательщиком убытка в целях налогообложения прибыли за                2005 год (решение суда в данной части в апелляционном порядке не обжалуется), суд первой инстанции правильно признал недействительным решение инспекции от 11.01.2009 №1 в части привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налогов на добавленную стоимость за 2005-2006 годы и налога на прибыль за 2005 год.

Заявитель, согласившись в суде апелляционной инстанции с доводами инспекции о неправильном применении статьи 113 Кодекса  в части  взыскания штрафов за 2005 год по налогу на имущество, налогу на прибыль, единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц, налогу на добавленную стоимость  за январь 2006 года, вместе с тем указал, что все штрафы, кроме налога на добавленную стоимость за январь 2006 года,  начислены за переходный период, поэтому подлежат применению положения пункта 4 статьи 346.13 Кодекса.

Апелляционный суд считает необоснованным довод общества о применении пункта 4                  статьи 346.13 Кодекса в отношении начисления штрафов при переходе со специального на общий режим налогообложения, поскольку положения указанной нормы не распространяют свое действие при исчисление штрафов по единому социальному налогу, налогу на имущество, налогу на прибыль в связи с тем, что налоговым периодом для них является календарный год, а по налогу на добавленную стоимость   у налогового органа отсутствовали основания для доначисления сумм пеней и штрафа.

При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции от 11.01.2009 №1 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафов в сумме 82 469 рублей 20 копеек за неполную уплату единого налога по упрощенной системе налогообложения, в сумме 985 рублей 60 копеек за неполную уплату налога на имущество, в сумме 1626 рублей за неполную уплату единого социального налога подлежит отмене в соответствии со статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как вынесенное с нарушением норм материального права.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва  от  «22» сентября 2009 года по делу               №А69-610/2009 отменить в части признания недействительным решения от 11.01.2009 №1 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Республике Тыва в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации  в виде штрафов в сумме 82 469 рублей 20 копеек за неполную уплату единого налога по упрощенной системе налогообложения, в сумме 985 рублей 60 копеек за