Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27.04.2010 по делу n А69-2106/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что оспариваемое представление отвечает признакам ненормативного правового акта: издано в документальной форме с соблюдением необходимых реквизитов (наименование должностного лица, дата, подпись), выражает властное предписание индивидуального характера (содержит выводы о незаконном использовании средств федерального бюджета, о нарушении бюджетного законодательства, требование, обязывающее принять меры по недопущению нарушений в дальнейшем и информировании о результатах рассмотрения представления), предполагает, в случае его неисполнения, применение мер государственного принуждения (привлечение к ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации). Названное представление обязывает совершить определенные действия, связанные с осуществляемой управлением деятельностью, то есть, затрагивает интересы заявителя в сфере экономической деятельности.

В соответствии со статьями 157, 268, 281-284 Бюджетного кодекса Российской Федерации, пунктами 1, 4 Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора, утверждённого Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.06.2004 № 278, пунктами 1, 5.1.1, 5.1.3, 5.14.1, 5.14.7, 5.14.8 Положения о территориальных органах Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, утвержденного Приказом Минфина России от 11.07.2005 № 89н, Административным регламентом исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, утвержденным Приказом Минфина России от 04.09.2007 № 75н, оспариваемое представление от 03.08.2009 № 153 вынесено Территориальным управлением Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Республике Тыва в соответствии с его полномочиями.

Отказывая в удовлетворении требования о признании недействительным пункта 4 раздела I представления Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Республике Тыва о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса от 03.08.2009       № 153, суд первой инстанции установил, что Территориальное управление Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Республике Тыва доказало факт совершения управлением вменяемого нарушения бюджетного законодательства, акты приемки выполненных работ составлены в произвольной форме, без указания в них наименования автомашины (акты от 12.03.2008, 26.05.2008, 07.08.2008, 05.11.2008), расшифровки видов выполненных работ, их стоимости (акты от 17.06.2008, 17.09.2008, 03.10.2008). Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что для организации-заказчика автотранспортное средство является основным средством и его передача-приемка из ремонта осуществляется по унифицированной форме № ОС-3, утвержденной Постановлением Госкомстата от 21.01.2003 № 7.

Однако, судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права в результате их неверного толкования, что в соответствии с пунктом 4 части 1, пунктом 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

При вынесении нового судебного акта суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

Из материалов дела следует, что заявителю вменяется нарушение пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», пункта 20 и приложения № 2 к Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н «Унифицированные формы первичных учетных документов», пункта 3 Положения «О реализации единой государственной учетной политики в Управлении Федерального казначейства по Республике Тыва в 2006 году», утвержденного приказом управления от 21.08.2006 № 64 (с изменения от 10.01.2007), в виде списания средств федерального бюджета на расходы по недооформленным актам выполненных работ при отсутствии в актах указания на марку машины и видов выполненных работ на общую сумму 146 141 рубля 11 копеек, что является незаконным использованием средств федерального бюджета, не являющееся нецелевым использованием.

Пункт 3 Положения «О реализации единой государственной учетной политики в Управлении Федерального казначейства по Республике Тыва в 2006 году», утвержденного приказом Управления Федерального казначейства по Республике Тыва от 21.08.2006 № 64 (с изменения от 10.01.2007) содержит положение, что для ведения бюджетного учета применяются унифицированные формы первичных документов класса 03 и 05 ОКУД, предусмотренные Инструкцией от 10.02.2006 № 25н.

Согласно пункту 20 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н, операции по поступлению и внутреннему перемещению отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств оформляются актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002), предусмотренным разделом 1 «Перечень форм документов класса 03 Общероссийского классификатора управленческой документации (ОКУД) «Унифицированная система первичной учетной документации» приложения 2 к Инструкции №25н.

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденных постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002) (далее - акт № ОС-3) применяется для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции и модернизации.

В случае, когда указанные работы выполняются сторонней организацией акт № ОС-З составляется учреждением - заказчиком (Управлением) в двух экземплярах, при этом второй экземпляр акта, утвержденный руководителем Управления (им уполномоченным лицом) передается организации, проводивший ремонт, реконструкцию, модернизацию.

Согласно положениям Инструкции по бюджетному учету, акт № ОС-3 является первичным документом, на основании которого в бюджетном учете отражаются операции по увеличению первоначальной (балансовой) стоимости основного средства в связи с его реконструкцией, модернизации, достройкой, дооборудованием, в том числе в ходе проведения ремонтных работ.

Однако, доказательством надлежащего расходования бюджетных средств могут являться любые первичные бухгалтерские документы, позволяющие достоверно установить их относимость к осуществлению ремонта конкретных транспортных средств и его оплате.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (пункт 1). Пунктом 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Текущий ремонт и техобслуживание автотранспортных средств осуществляются в процессе эксплуатации автомобиля без его остановки на длительное время, поэтому в обоих случаях достаточно составления акта выполненных работ, который в соответствии со статьей 753 Гражданского кодекса Российской Федерации подписывается обеими сторонами.

С учетом положений главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации о форме акта, законодательство не устанавливает конкретную форму документа, подтверждающую работы по ремонту и техобслуживанию, а также не устанавливает в качестве обязательного требования для подтверждения расходов, связанных с ремонтом и техобслуживанием, представление акта по форме № ОС-3.

Обязательные требования к порядку заполнения актов, оформляемых сторонами договора, заключенного на выполнение ремонтных работ машин, входящих в состав объектов основных средств учреждения (указание идентификационных данных ремонтируемого объекта: производственных номеров, марки машины, номера, двигателя и т.д., полного перечня всех работ, производимых в рамках ремонта), ни Инструкцией по бюджетному учету, ни Федеральным законом «О бухгалтерском учете» не установлены.

Таким образом, в случае, когда из совокупности документов, оформляемых сторонами договора (государственного контракта), в подтверждение выполняемых исполнителем работ (актов (в том числе, актов на принятие результата работ), заказов-нарядов, заявок на осуществление работ, иных документов, предусмотренных договором, возможно установить объект имущества, в отношении которого осуществлялись ремонтные работы, а также объем работ, то данные документы являются достаточными для обоснованности отражения в бюджетном учете принятия обязательства по оплате выполненных исполнителем работ и соответственно признания в бюджетном учете суммы расходов по ремонту основного средства.

Из совокупности документов, оформленных сторонами договора, представленных в материалы дела в подтверждение выполняемых исполнителем работ, возможно установить объекты имущества, в отношении которых осуществлялись ремонтные работы, а также объем работ.

Так, ремонт автомобиля УАЗ 22069 г/н В478АК17 подтверждается договором от 17.09.2008, актом выполненных работ от 17.09.2008 № 136, договором-заявкой к квитанции № 007071, дефектной ведомостью к квитанции от 17.09.2008 № 007071 с указанием списка приобретенных и установленных запчастей. Ремонт автомобиля Нива-Шевроле г/н У257АН17 подтверждается договором от 22.09.2008, актом выполненных работ от 03.10.2008 № 136, дефектной ведомостью к квитанции от 22.09.2008 № 007030, с указанием списка приобретенных и установленных запчастей, договором-заявкой к квитанции от 25.08.2008 № 007030. Ремонт автомобиля ВАЗ 21310 г/н Н243АК17 подтверждается договором от 26.05.2008, актом выполненных работ от 26.05.2008 № 18, заказом-нарядом от 22.05.2008 № 18. Ремонт автомобиля Toyota Corolla г/н В479АО17 подтверждается договором от 07.08.2008, актом выполненных работ от 07.08.2008 № 25, заказом-нарядом.

Акты (в том числе акты на принятие результата работ), заказы-наряды, заявки на осуществление работ, иные документы, предусмотренные договором, содержат обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и являются достаточными для обоснованности отражения в бюджетном учете оплаты выполненных исполнителем работ и соответственно признания в бюджетном учете суммы расходов по ремонту основного средства. Степень подробности содержания первичных документов не является критерием для признания их оформленными ненадлежащим образом.

Отсутствие в акте выполненных работ, оформленном в соответствии с условиями договора (государственного контракта) в подтверждение выполненных исполнителем работ, информации о марке ремонтируемой машины, детального перечня работ по ремонту и (или) замене узлов машины, с одновременным указанием ссылок на договор (государственный контракт), заказы-наряды, заявки заказчика и т.д. (в которых отражены объекты ремонта и объем ремонтных работ), не может рассматриваться как нарушение законодательства Российской Федерации, регулирующего вопросы ведения бюджетного учета. Данный вывод подтверждается разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, изложенными в письме от 09.03.2010 № 02-06-10/787.

Вывод суда первой инстанции о том, что только акт по форме № ОС-3 является документом для подтверждения списания расходов на ремонтные работы и техобслуживание автомашин, не соответствует действующему нормативному регулированию.

Территориальное управление Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Республике Тыва установило нарушение на сумму 146 141 рубля 11 копеек, из них: на ремонт -79 100,00 рублей, на техобслуживание – 67 041 рубля 11 копеек.

Затраты на ремонт включаются в текущие расходы, а суммы, истраченные на модернизацию или реконструкцию, увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Если в результате выполненных работ была увеличена первоначальная стоимость объекта, в инвентарную карточку основного средства вносятся соответствующие записи.

Согласно положениям Инструкции по бюджетному учету, акт по форме №ОС-3 является первичным документом, на основании которого в бюджетном учете отражаются операции по увеличению первоначальной (балансовой) стоимости основного средства в связи с его реконструкцией, модернизации, достройкой, дооборудованием, в том числе в ходе проведения ремонтных работ, а не для списания расходов. Расходы на ремонт объектов основных средств отражаются по документам поставщика ремонтных работ. В дальнейшем бюджетное учреждение заполняет акт по форме № ОС-3 на сумму вложений в принимаемый из ремонта к учету объект основных средств. При техобслуживании форма №ОС-3 не оформляется. Таким образом, хозяйственная операция по списанию расходов не подлежит оформлению документом по форме ОС -3. Форма документа для отражения хозяйственной операции по списанию расходов на ремонт автомобилей в альбомах унифицированных форм не предусмотрена и законодательно не установлена.

Основной составляющей отражения фактов деятельности в бюджетном бухгалтерском учете является правильная корреспонденция счетов бюджетного бухгалтерского