Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 13.12.2007 по делу n А33-8041/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативный акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании такого акта недействительным.

Суд первой инстанции удовлетворяя требование федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Сибирский федеральный университет» сделал верный вывод о том, что налоговым органом необоснованно принято решение о доначислении налогоплательщику недоимки по налогу на добавленную стоимость и пени за несвоевременную уплату налога. Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что налоговый орган не доказал факт занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Из материалов дела следует, что в период с 2004 по 2006 годы Красноярский государственный университет заключил с Центром тестирования Министерства образования Российской Федерации договоры № 24-02/ЦКТ от 27.01.2004, №24-02/ЦТ от 15.02.2005, №24-02/ЦТ от 02.02.2004 от 02.02.2004, №24-02/ЦТ-1 от 26.12.2005, №24-02/ЦКТ от 27.12.2005, №24-02/ЦКТ от 27.12.2005.

Согласно указанным договорам Центр тестирования разрабатывает инструкцию, Правила, рекомендации по подготовке и проведению централизованного компьютерного тестирования в соответствии с нормативными документами Минобразования России и требованиями Центра по обеспечению высокого качества процедуры и надежности результатов тестирования; организует работу по формированию Федерального банка тестовых заданий для централизованного компьютерного тестирования; выделяет Заказчику программные средства и тестовые материалы; проводит компьютерную обработку результатов; оказывает Красноярскому государственному университету консультативные и методические услуги при организации централизованного компьютерного тестирования.

В соответствии с указанными договорами Красноярский государственный университет подготавливает и проводит централизованное компьютерное тестирование в соответствии с условиями договоров; проводит централизованное тестирование и централизованное компьютерное тестирование в административных границах субъекта Российской Федерации; проводит организационную работу, рекламно-агитационные мероприятия.

На основании договоров, заключенных с Центром тестирования Министерства образования Российской Федерации, государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Красноярский государственный университет» заключало договоры с муниципальными образовательными учреждениями и физическими лицами. Указанные договоры определяют отношения между Университетом и Временными пунктами, Университетом и физическими лицами на период подготовки и проведения централизованного тестирования, подведения итогов.

Обязательствами Университета являются: разработка на основании нормативных документов Федерального центра тестирования Инструкции по организации и проведению централизованного тестирования; разработка рекомендаций по подготовке, организации и проведению тестирования; наблюдение за ходом проведения тестирования во Временном пункте; выдача тестов, бланков, протоколов тестирования, заполненных сертификатов; информирование Временного пункта о Российских и Красноярских вузах, принявших решение засчитывать результаты тестирования в качестве вступительных испытаний, о конференциях и совещаниях по вопросам тестирования, о правилах приема в Красноярский государственный университет.

Обязательствами Временного пункта являются: проведение организационной работы, рекламно-агитационных мероприятий; подготовка помещения для проведения тестирования; подготовка и проведение централизованного тестирования в соответствии с условиями договора и Инструкцией.

В результате проверки установлено, что централизованное тестирование включало в себя итоговое тестирование (тестирование выпускников школ), абитуриентское тестирование.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно подпункту 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

В силу пункта 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации перечисленные в вышеуказанной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, право на льготу, предусмотренную указанной нормой, возникает у налогоплательщика – некоммерческой образовательной организации лишь при условии, что эти услуги оказаны последним по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии, полученной в установленном порядке.

Согласно статье 45 Закона Российской Федерации «Об образовании» государственное и муниципальное образовательные учреждения вправе оказывать населению, предприятиям, учреждениям и организациям платные дополнительные образовательные услуги (обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия с обучающимися углубленным изучением предметов и другие услуги), не предусмотренные соответствующими образовательными программами и государственными образовательными стандартами.

Из материалов дела следует, что 01.04.1999 Красноярскому государственному университету Министерством общего и профессионального образования Российской Федерации выдана лицензия №24Г-0036 на право ведения образовательной деятельности в сфере высшего, дополнительного, послевузовского профессионального образования по направлениям (специальностям), уровням образования и на сроки согласно приложениям к настоящей лицензии при условии соблюдения в нем контрольных нормативов и предельного контингента обучающихся. В подпункте 106 приложения № 1 к указанной лицензии отражено, что Красноярский государственный университет в рамках дополнительного образования вправе производить обучение по программе – подготовка к поступлению в вуз.

18.04.2003 Министерством образования Российской Федерации Государственному образовательному учреждению высшего профессионального образования «Красноярский государственный университет» выдана лицензия серии А № 000593 регистрационный № 0573 на право осуществления образовательной деятельности по образовательным программам, указанным в приложениях к настоящей лицензии. Согласно подпункту 105 приложения № 1 к лицензии А № 000593 государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Красноярский государственный университет» в рамках дополнительного образования вправе производить обучение по программе – подготовка к поступлению в вуз.

В части 2 Положения «О довузовской подготовке в Красноярском государственном университете», утвержденного ректором Красноярского государственного университета 02.03.2001 отражено, что одной из основных задач довузовской подготовки является подготовка к сдаче вступительных испытаний в различных формах в КрасГУ, так и другие вузы страны, заключительным этапом которой является проверка знаний в форме олимпиады, централизованного, итогового, абитуриенского, абитуриенского повышенной сложности и компьютерного тестирования, тестирования по материалам ЕГЭ и иные формы контроля.

В соответствии с пунктом 1 Приказа Министерства образования Российской Федерации от 26.12.1996 № 537 «О централизованном тестировании выпускников общеобразовательных учреждений Российской Федерации» образовательным учреждениям, входящим в утвержденный список (приложение к приказу), разрешено проведение в качестве дополнительной образовательной услуги ежегодного образовательного государственного централизованного тестирования учащихся под руководством Центра тестирования.

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Красноярский государственный университет» включено в Список образовательных учреждений и организаций, имеющих право организовывать и проводить государственное централизованное тестирование выпускников общеобразовательных учреждений Российской Федерации (пункт 23 Списка).

В пункте 1 Правил участия в централизованном тестировании, являющимся приложением к договору об участии в централизованном тестировании, отражено, что централизованное тестирования является дополнительной платной образовательной услугой.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции правомерно посчитал, что услуги по централизованному тестированию являются услугами в сфере дополнительного образования по программе: «подготовка к поступлению в вуз». В лицензиях, выданных учреждению, отражено право учреждения осуществлять деятельность по программе «подготовка к поступлению в вуз».

При квалификации тестирования как дополнительной образовательной услуги необходимо системно толковать нормы Закона Российской Федерации «Об образовании». В указанном законе нет каких-либо указаний на то, что данный вид деятельности к образованию не относится. Законодатель прямо, указывает на возможность существования и иных форм образовательной деятельности (пункт 1 статья 45), перечень которых не является исчерпывающим и которые, что очевидно, могут не сопровождаться констатацией достижения гражданином установленных государством образовательных уровней.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона Российской Федерации  «Об образовании» система образования Российской Федерации включает в себя преемственные образовательные программы и государственные образовательные стандарты различного уровня и направленности.

Согласно пункту 4 статьи 9 Закона Российской Федерации  «Об образовании», профессиональные образовательные программы (в том числе программы высшего профессионального образования) направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней. Образование является единым социальным процессом получения человеком различных уровней системы образования. Высшее профессиональное образование является вытекающим из иных уровней образования, в том числе и среднего (полного) общего образования. Тестирование, как контроль полученных обучающимися знаний, проводится в рамках единого образовательного процесса.

Таким образом, понятие образования, как это следует из системного толкования указанных положений закона, является более широким по сравнению с тем, как оно сформулировано в преамбуле Закона Российской Федерации «Об образовании», и одно отсутствие у вида деятельности (в данном случае тестирования) образовательного ценза автоматически не означает исключение такого вида деятельности из категории образовательной.

Кроме того, ни в одной статье Закона Российской Федерации «Об образовании» не указано, что дополнительная образовательная услуга должна продолжаться определенное время. Поэтому дополнительными образовательными услугами являются и однократные услуги в сфере образования. Тестирование в этом смысле является контролем полученных обучающимися знаний, что безусловно относится к услугам в сфере образования. Тот факт, что до проведения тестировании не проводилось теоретического обучения вузом никак не меняет квалификацию тестирования как дополнительной образовательной услуги. Обучающимся был предоставлен выбор: либо прохождение теоретического курса в вузе и контроль знаний, либо самостоятельное обучение и контроль своих знаний путем прохождения тестирования, которое проводилось вузом. И то, и другое является дополнительной образовательной услугой – подготовкой к поступлению в вуз.

Исходя из изложенного, ссылка налогового органа на отсутствие в лицензии на ведение образовательной деятельности и в Уставе государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Красноярский государственный университет» такого вида деятельности, как тестирование, отсутствие программы по проведению тестирования в перечне аккредитованных образовательных программ государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Красноярский государственный университет» не имеет значения для разрешения спора по существу.

Довод налогового органа о том, что суд первой инстанции в оспариваемом решении не сослался ни на одну ному закона, не соответствует действительности.

В обоснование решения от 27 августа 2007 года суд первой инстанции ссылается на статью 45 Закона Российской Федерации «Об образовании» от 10.07.1992 № 3266-1, на пункт 1 Приказа Министерства образования Российской Федерации от 26.12.1996 № 537 «О централизованном тестировании выпускников общеобразовательных учреждений Российской Федерации», который в соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона Российской Федерации «Об образовании» входит в законодательство Российской Федерации в области образования. Ссылка суда первой инстанции на Положение КГУ «О довузовской подготовке в Красноярском государственном университете», утвержденное ректором Красноярского государственного университета 02.03.2001, а также на Правила участия в централизованном тестировании, являющиеся приложением к договору об участии в централизованном тестировании, в обоснование решения абсолютно правомерна, поскольку указанные акты соответствуют законодательству в области образования и имеют существенное значение для принятия всестороннего, полного и объективного решения по данному делу. Перечисленные нормативные акты относят тестирование к дополнительной образовательной услуге.

Довод налогового органа о том, что понятие образования, изложенное в Приказе Минобразования Российской Федерации и Приказе ректора КГУ, противоречит Закону Российской Федерации «Об образовании», изучен судом апелляционной инстанции и отклонен. Приказ Министерства образования Российской Федерации относится к законодательству Российской Федерации в области образования,