Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.12.2009 по делу n А33-8170/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в силу статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость не является элементом цены товара (работ, услуг), предъявляется продавцом и уплачивается покупателем дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг).

При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога (пункт 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следовательно, в том случае, когда в соответствии с налоговым законодательством хозяйственная операция не подлежит налогообложению либо налог подлежит исчислению по ставке 0 процентов, налоговая обязанность продавца получить налог отсутствует. Таким образом, получение продавцом от покупателя денег в виде суммы налога является неправомерным, не основанным на нормах законодательства о налогах и сборах.

Учитывая изложенное, ООО «МТК-Сервиc» при оказании индивидуальному предпринимателю Воробьеву В.В. услуг по организации железнодорожных перевозок грузов должно было выставлять покупателю услуг счета-фактуры с указанием надлежащей ставки налога на добавленную стоимость - 0%, вместо 18%.

Решениями Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 8 по Красноярскому краю истцу было отказано в возмещении суммы уплаченного налога на добавленную стоимость, в связи с неправомерным применением ООО «МТК-Сервис» суммы НДС исходя из ставки 18 %. Данные решения приняты налоговым органом по результатам рассмотрения декларации истца за декабрь 2006 года.

В обоснование отказа истцу в возмещении указанных сумм НДС налоговый орган сослался на то, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение операции по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта. Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации и ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями и индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0% в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, не является исчерпывающим. Налогообложению по этой ставке подлежат также иные подобные работы (услуги), критерий определения которых указан в абзаце 1 подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации: непосредственная связь с производством и реализацией экспортируемых и импортируемых товаров.

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает ограничений, связанных с личным выполнением таких услуг лицом, заключившим договор транспортной экспедиции. Положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ подлежат применению к транспортно-экспедиционным услугам.

Положения Налогового кодекса Российской Федерации согласуются с правилами статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации, включающей в обязанности экспедитора не только выполнение определенных договором транспортной экспедиции услуг, но и организацию их выполнения. Сходное понятие транспортно-экспедиционной деятельности дано в статье 1 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности": оказание услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта, оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.

Таким образом, налоговая ставка по НДС для операций по реализации услуг по организации железнодорожных перевозок, сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию товаров и иных подобных работ и услуг, к которым относятся, как это следует из пункта 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации, и экспедиторские услуги, установлена Налоговым кодексом Российской Федерации и составляет 0%.

Налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Аналогичная правовая позиция содержится в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2005 № 9252/05, № 9252/05 от 19.06.2006 №16305/05.

Ответчиком не оспаривается факт экспорта товаров, в отношении которых по договору транспортной экспедиции ООО «МТК-Сервис» были оказаны транспортно-экспедиционные услуги и начислена спорная сумма НДС на стоимость соответствующих услуг. С учетом изложенного, поскольку предоставленные услуги по договору транспортной экспедиции, непосредственно связаны с работами по организации железнодорожных перевозок, сопровождению, транспортировке экспортируемых товаров, то обложение названных услуг НДС должно производиться по ставке 0% (подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо, если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Исходя из части 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации, днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом. Кроме того, для целей налогообложения в рассматриваемой ситуации днем оказания услуг следует признать дату, когда подписан акт об оказании услуг. Следовательно, счета-фактуры на оплату услуг должны быть выписаны в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ не позднее 5 дней с даты подписания акта об оказании услуг.

Из грузовой таможенной декларации (ТД1) № 50143567 следует, что товар указанный в накладных к отправке Э904065, Э904222, Э604223, Э904224, Э904304, помещен под таможенный режим 05.10.2006 г.. что подтверждается штампом таможенного органа, проставленным на грузовой таможенной декларации.

Согласно акту оказанных услуг № 119846 от 31.10.2006 г. истцом были приняты услуги ответчика по ТЭО международных железнодорожных перевозок в отношении товаров отправленных по накладной в Э904065 (ж/д пл. 43791185) по маршруту Канск-Енисейский -Забайкальск (КНР). На дату выставления истцу счета-фактуры № 208 - 31.10.2006 г. товар по накладной в Э904065 (ж/д пл. 43791185), в отношении которого ответчиком предъявлено к оплате комиссионное вознаграждение за ТЭО международных железнодорожных перевозок с НДС по ставке 18%, не только был помещен под таможенный режим экспорта, а уже фактически был вывезен за пределы Российской Федерации о чем свидетельствует штамп Забайкальской таможни "товар вывезен" 14.10.2006 г.

Согласно акту оказанных услуг № 120066 от 30.11.2006 г., истцом были приняты услуги ответчика по ТЭО международных железнодорожных перевозок в отношении товаров, отправленных по накладным Э904222 (ж/д пл. 42967059), Э604223 (ж/д пл. 43490945), Э904224 (ж/д пл. 44753812), Э904304 (ж/д пл. 43435387) по маршруту Канск-Енисейский -Забайкальск (КНР), выпуск которых был разрешен таможней еще 05.10.2006 г. На дату выставления Истцу счета-фактуры № 315 - 30.11.2006 г. товар по указанным накладным, в отношении которого ответчиком предъявлено к оплате комиссионное вознаграждение за ТЭО международных железнодорожных перевозок с НДС по ставке 18%, не только более месяца как находился под таможенным режим экспорта, но и уже фактически был вывезен за пределы Российской Федерации о чем свидетельствует штамп Забайкальской таможни: по накладной Э904222 (ж/д пл. 42967059) "товар вывезен" 08.11.2006 г.; по накладной Э604223 (ж/д пл. 43490945) "товар вывезен" 06.11.2006 г.; по накладной Э904224 (ж/д пл. 44753812) "товар вывезен" 10.11.2006 г.; по накладной Э904304 (ж/д пл. 43435387) "товар вывезен" 02.11.2006 г.

Из грузовой таможенной декларации (ТД1) № 50128210 следует, что товар указанный в ж/д накладной к отправке ААЗ 17811, помещен под таможенный режим 23.11.2006г.. что подтверждается штампом таможенного органа, проставленном на грузовой таможенной декларации. Из грузовой таможенной декларации (ТД1) № 50222725 следует, что товар указанный в ж/д накладной к отправке ААЗ 17999 помещен под таможенный режим 30.11.2006г.. что подтверждается штампом таможенного органа, проставленным на грузовой таможенной декларации.

Согласно акту оказанных услуг № 120213 от 31.12.2006 г., истцом были приняты услуги ответчика по ТЭО международных железнодорожных перевозок в отношении товаров, отправленных по накладным ААЗ 17811 (ж/д пл. 42596783), ААЗ 17999 (ж/д пл. 42610279) по маршруту Канск-Енисейский - Забайкальск (КНР) При этом на дату выставления истцу счета-фактуры № 423 - 31.12.2006 г. товар по указанным накладным, в отношении которого Ответчиком предъявлено к оплате комиссионное вознаграждение за ТЭО международных железнодорожных перевозок с НДС по ставке 18%, не только более месяца как находился под таможенным режим экспорта, но и уже фактически был вывезен за пределы Российской Федерации о чем свидетельствует штамп Забайкальской таможни: по накладной ААЗ 17811 (ж/д пл. 42596783) -"товар вывезен" 17.12.2006 г.; по накладной ААЗ 17999 (ж/д пл. 42610279) - "товар вывезен" 07.12.2006

Из грузовой таможенной декларации (ТДЗ) № 30652188 следует, что товар указанный в ж/д накладных к отправке АА335184, АА335185, АА335186, АА335187, АА335188, АА335443, АА335444, АА335445, АА335446, АА335447 помещен под таможенный режим 18.01.2007 г., что подтверждается штампом таможенного органа, проставленным на грузовой таможенной декларации.

Согласно акту оказанных услуг № 120457 от 31.01.2007 г. истцом были приняты услуги ответчика по ТЭО международных железнодорожных перевозок в отношении товаров, отправленных по указанным накладным и услуги по предоставлению контейнеров, вагонов (пв.68695014, 68504083, 68159177,68651629, 68142777, 68297803, 68813286, 68397207,67540641, 68223684), в которых осуществлялась перевозка товара на экспорт по указанным накладным, по маршруту Канск-Енисейский - Забайкальск (КНР). При этом на дату выставления истцу счета-фактуры № 70 - 31.01.2007 г. товар по указанным накладным, в отношении которого ответчиком предъявлено к оплате с НДС по ставке 18% с комиссионного вознаграждения за ТЭО международных железнодорожных перевозок и за услуга по предоставлению контейнеров, вагонов, не только находился под таможенным режимом экспорта, но и частично уже фактически был вывезен за пределы Российской Федерации, о чем свидетельствует штамп Забайкальской таможни: по накладной АА335184 (пв. 68695014) - "товар вывезен" 28.01.2007 г. по накладной АА335185 (пв. 68504083) - "товар вывезен" 28.01.2007 г. по накладной АА335186 (пв. 68159177) - "товар вывезен " 28.01.2007 г. по накладной АА335187 (пв. 68651629) - "товар вывезен" 27.01.2007 г. по накладной АА335188 (пв. 68142777) - "товар вывезен" 27.01.2007 г.

Из грузовой таможенной декларации (ТД1) № 11059319 следует, что товар указанный в ж/д накладных к отправке АА335685, АА335686, АА335687, АА335688, АА335689, АА335690, АА335805, АА335806, АА335807, АА335808 помещен под таможенный режим 01.02.2007 г., что подтверждается штампом таможенного органа, проставленным на грузовой таможенной декларации.

Согласно Акту оказанных услуг № 120533 от 28.02.2007 г. Истцом были приняты услуги Ответчика по предоставлению контейнеров, вагонов (пв. 61709572, 61133658, 61302527, 64987571, 67177170, 64757045, 65835480, 67033621, 62558721, 67487603) в которых осуществлялась перевозка товара на экспорт по указанным накладным, по маршруту Канск-Енисейский - Забайкальск (КНР). При этом на дату выставления Истцу счета-фактуры № 128 - 28.02.2007 г. товар по указанным накладным, в отношении которого ответчиком предъявлено к оплате с НДС по ставке 18% с комиссионного вознаграждения за ТЭО международных железнодорожных перевозок и за услуги по предоставлению контейнеров, вагонов, не только находился под таможенным режимом экспорта, но и частично уже фактически был вывезен за пределы Российской Федерации, о чем свидетельствует штамп Забайкальской таможни: по накладной АА335685 (пв.61709572) - «товар вывезен» 12.02.2007, по накладной АА335686 (пв 61133658) - «товар вывезен» 12.02.2007, по накладной АА335687 (пв 61302527) - «товар вывезен» 12.02.2007, по накладной АА335688 (пв 64987571) - «товар вьшезен» 12.02.2007, по накладной АА335689 (пв. 67177170) - «товар вывезен» 12.02.2007, по накладной АА335691 (пв 64757045) -«товар вывезен» 12.02.2007, по накладной АА335805 (пв 65835480) - «товар вывезен» 14.02.2007, по накладной АА335806 (пв 67033621) - «товар вывезен» 14.02.2007, по накладной АА335807 (пв 62558721) - «товар вывезен» 14.02.2007, по накладной АА335808 (пв 67487603) - «товар вывезен» 14.02.2007.

Из грузовой таможенной декларации (ТД1) № 11059348 следует, что товар указанный в ж/д накладных к отправке АА353625, АА353626, АА353627, АА353628, АА353703, АА353704, АА353705, АА353706, АА353707, АА353847 помещен под таможенный режим 02.03.2007 г., что подтверждается штампом таможенного органа, проставленном на грузовой таможенной декларации. Из грузовой таможенной декларации (ТД1) № 11059376 следует, что товар указанный в ж/д накладных к отправке АА354274, АА354275, АА354308, АА354309, ААЗ54310, ААЗ54311, АА354488, ААЗ54489, АА354518, АА354519 помещен под таможенный режим 20.03.2007 г., что подтверждается штампом таможенного органа, проставленным на грузовой таможенной декларации.

Согласно Акту оказанных услуг № 120667 от 31.03.2007 г. от 31.03.2007 г. Истцом были приняты услуги Ответчика по ТЭО международных железнодорожных перевозок в отношении товаров отправленным по указанным накладным и услуги по предоставлению контейнеров, вагонов (пв. 67523977, 68193432, 60522075, 67055756, 60085198, 65721664, 66328659, 68210285, 60972064, 60963048, 63939185, 660101833, 67637363, 61660403, 67249334, 66109679, 65777971, 60010303) в которых осуществлялась перевозка товара на экспорт по указанным накладным, по маршруту Канск-Енисейский - Забайкальск (КНР). При этом на дату выставления Истцу счета-фактуры № 243 - 31.03.2007 товар по указанным накладным АА353706, АА353707, в отношении которого ответчиком предъявлено к оплате с НДС по ставке 18% с комиссионного вознаграждения за ТЭО международных железнодорожных перевозок и за услуги