Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 23.12.2009 по делу n А74-2457/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа, в том числе в размере 10 739,40 рублей за неуплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года. Кроме того, указанным решением обществу предложено уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость, в том числе в сумме 124 421,06 рубля и начисленные пени, в том числе в размере 3683,48 рублей за несвоевременную уплату налога. Названное решение принято в присутствии представителя налогоплательщика Росликовой Л.В., действовавшей на основании доверенности от 21.01.2009 №1, и вручено представителю общества 10.03.2009.

Общество, не согласившись со спорным решением, 24.03.2009 обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия с апелляционной жалобой на решение от 03.03.2009 №11638-332. 08.05.2009 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия приняло решение № 82, которым спорное решение оставило без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Считая решение налогового органа от 03.03.2009 № 11638-332 не соответствующими нормам действующего законодательства в части начисления 124 421,06 рубля налога на добавленную стоимость, 3683,48 рублей пени, 10 739,40 рублей штрафа, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, нарушающими права и законные интересы, общество с ограниченной ответственностью «Старком» обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением об оспаривании указанного ненормативного правового акта в части.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены судебного акта, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

По смыслу статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по общим правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции с особенностями, предусмотренными главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом, согласно части 6 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативные правовые акты государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании таких актов недействительными.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение о признании недействительным ненормативного правового акта принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции в нарушение части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не рассмотрел соблюдение налоговым органом процедуры вынесения оспариваемого решения, что является процессуальным нарушением.

Суд апелляционной инстанции проверил процедуру вынесения оспариваемого решения, нарушений не установлено. Процедура, установленная статьями 100-101 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом не нарушена, налогоплательщику была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснения и возражения.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Согласно статье 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что заявитель не доказал правомерность и обоснованность применения льготы по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года, установленной подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако, судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права в результате их неверного толкования, что в соответствии с пунктом 4 части 1, пунктом 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

При вынесении нового судебного акта суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

С 1 января 2008 года согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по передаче исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговый кодекс Российской Федерации, равно как и другие акты законодательства о налогах и сборах, не дает определения, что следует понимать под реализацией исключительных прав или прав использования результатов интеллектуальной деятельности в целях применения положений Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, для того, чтобы определить, в каком случае и при каких условиях возникает право на применение льготы по налогу на добавленную стоимость на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо обратиться к нормам Гражданского кодекса Российской Федерации.

В силу положений статьи 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации  программы для ЭВМ и базы данных относятся к результатам интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. Одним из основополагающих принципов законодательства в сфере интеллектуальной собственности является норма, сформулированная в пункте 1 статьи 1229 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой право использования результата интеллектуальной деятельности принадлежат лицу, обладающему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности (правообладателю). Другие лица не могут использовать результат интеллектуальной деятельности без согласия правообладателя, за исключением случаев, прямо предусмотренных нормами Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 1233 Гражданского кодекса Российской Федерации  правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем предоставления другому лицу права использования соответствующего результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Статьей 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Статья 1236 Гражданского Кодекса Российской Федерации перечисляет виды лицензионных договоров

Лицензионный договор может предусматривать:

1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной). В одном лицензионном договоре в отношении различных способов использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации могут содержаться условия, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи для лицензионных договоров разных видов.

В силу статьи 1238 Гражданского Кодекса Российской Федерации при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор). К сублицензионному договору применяются правила настоящего Кодекса о лицензионном договоре.

Таким образом, льгота, предусмотренная подпункту 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации применима также к случаям передачи (реализации) прав пользования программами для ЭВМ от сублицензиара сублицензиату по сублицензионному договору. Аналогичной позиции придерживается Министерство финансов Российской Федерации, которое в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации уполномочено давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах, сборах (письма от 30.01.2008 № 03-07-07/06, от 14.02.2008 № 03-07-08/32, от 21.02.2008 № 03-07-08/36, от 01.04.2008 № 03-07-15/44).

Учитывая, что льгота подлежит предоставлению налогоплательщику, получающему выручку от названных операций по передаче прав на программы для электронных вычислительных машин, следовательно, в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации идет речь о правоотношениях между лицом, передающим права на программы для электронных вычислительных машин и получателями такой услуги. Таким образом, получение льготы обуславливается представлением доказательств таких правоотношений, в том числе, лицензионных (сублицензионных) договоров, заключенных между налогоплательщиком и лицами, которым он передает программное обеспечение.

При этом, возложение налоговым органом бремени доказывания правомерности передача прав по всей цепочке сублицензиатов на налогоплательщика не обусловлено требованиями налогового законодательства. Бремя же доказывания отсутствия таких договоров подлежит