Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 20.07.2009 по делу n А33-14544/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства. Настоящая норма применяется к доходам тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, в отношении которых такая норма ранее не применялась.

Пункт 14 статьи 217 главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на доходы физических лиц» действует с 01.01.2001. До введения в действие главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации действовал Закон о подоходном налоге с физических лиц от 07.12.1991 № 1998-1, пункт «ш» части 1 статьи 3 которого предусматривал, что в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от сельскохозяйственной деятельности, - в течение пяти лет начиная с года образования хозяйства.

В Постановлении от 13.03.2008 № 5-П Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что осуществляя в рамках предоставленной ему дискреции нормативно-правовое регулирование отношений по установлению, введению и взиманию налогов и определяя применительно к конкретному налогу соответствующие принципы налогообложения, законодатель должен прежде всего учитывать закрепленные Конституцией Российской Федерации и составляющие основы конституционного строя Российской Федерации принципы правового и социального государства (статья 1, часть 1; статья 7), а также принципы равенства перед законом и судом (статья 19, часть 1) и пропорциональности (статья 55), которыми ограничиваются пределы его усмотрения в этой сфере.

Так, в силу статьи 19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьей 57 налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться в зависимости, в частности, от имущественного положения, а также от других обстоятельств. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 27 апреля 2001 года № 7-П, принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут носить произвольный характер, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов.

В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Налогоплательщики - особенно если это плательщики налога на доходы физических лиц - при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения.

Положения Закона о подоходном налоге с физических лиц от 07.12.1991 № 1998-1, пункта 14 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом правовой позиции Конституционного Суда о принципе равенства налогового бремени в отношении налогоплательщиков, которые находятся в равных условиях, свидетельствуют о том, что предусмотренной законодателем льготой по НДФЛ в отношении доходов членов КФХ, могут воспользоваться члены КФХ, которые ранее такой льготой не воспользовались.

Доказательств того, что Гнетов И.Н. как член КФХ воспользовался льготой, предусмотренной Законом  о подоходном налоге с физических лиц,  в материалы дела не представлено.

Следовательно, получив статус предпринимателя, Гнетов И.Н. правомерно воспользовался в 2007 году льготой, предусмотренной п. 14 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

В соответствии с частью 1 статьи 1 Закона РСФСР от 22.11.1990 № 348-1 «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» (действовавшего до дня вступления в силу Федерального закона от 11.06.2003 № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве») крестьянское (фермерское) хозяйство является самостоятельным хозяйствующим субъектом с правами юридического лица, представленным отдельным гражданином, семьей или группой лиц, осуществляющим производство, переработку и реализацию сельскохозяйственной продукции на основе использования имущества и находящихся в их пользовании, в том числе в аренде, в пожизненном наследуемом владении или в собственности земельных участков.

Статьей 9 указанного Закона предусмотрено, что крестьянское хозяйство регистрируется районным (городским) Советом народных депутатов после выдачи государственного акта на право пожизненно наследуемого владения, собственности на земельный участок или подписания договора на аренду земельного участка. После регистрации крестьянское хозяйство приобретает статус юридического лица: открывает расчетный и другие счета, включая валютный, в учреждении банка, имеет печать, вступает в деловые отношения с другими предприятиями, организациями, учреждениями и гражданами, учитывается в качестве самостоятельного товаропроизводителя советскими, хозяйственными и общественными учреждениями при разработке программ экономического и социального развития региона. Районный (городской) Совет народных депутатов ведет на каждое крестьянское хозяйство регистрационную карточку, сельский (поселковый) Совет вносит его в похозяйственную книгу.

В статье 1 Федерального закона от 11.06.2003 № 74-ФЗ 1 «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» предусмотрено, что крестьянское (фермерское) хозяйство представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии. Фермерское хозяйство может быть создано одним гражданином. Фермерское хозяйство осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

В силу статьи 5 указанного Закона фермерское хозяйство считается созданным со дня его государственной регистрации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.10.2003 № 630 установлено, что государственная регистрация крестьянских (фермерских) хозяйств осуществляется в порядке, установленном для государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей.

Из содержания изложенных норм права следует, что до введения в действие ФЗ от 11.06.2003 № 74-ФЗ КФХ создавались как юридические лица, которые считались созданными в качестве юридического лица с момента их государственной регистрации в качестве юридического лица районным (городским) Советом народных депутатов после выдачи государственного акта на право пожизненно наследуемого владения, собственности на земельный участок или подписания договора на аренду земельного участка.

С момента вступления в силу ФЗ от 11.06.2003 № 74-ФЗ КФХ считается созданным и зарегистрированным с момента регистрации членов КФХ в качестве индивидуальных предпринимателей.

Согласно части 3 статьи 23 ФЗ от 11.06.2003 № 74-ФЗ крестьянские (фермерские) хозяйства, которые созданы как юридические лица в соответствии с Законом РСФСР от 22 ноября 1990 года № 348-1 «О крестьянском (фермерском) хозяйстве», вправе сохранить статус юридического лица на период до 1 января 2010 года. На такие крестьянские (фермерские) хозяйства нормы настоящего Федерального закона, а также нормы иных нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих деятельность крестьянских (фермерских) хозяйств, распространяются постольку, поскольку иное не вытекает из федерального закона, иных нормативных правовых актов Российской Федерации или существа правоотношения.

Налоговый орган представил в материалы дела постановление от 24.12.1991 № 76 «О предоставлении земельного участка Гнетову И.Н. для организации крестьянского хозяйства», в пункте 3 которого постановлено Исполкому районного совета народных депутатов зарегистрировать крестьянское хозяйство; свидетельство № 10 на право собственности на землю.

Вместе с тем, указанные документы не являются достаточными доказательствами регистрации КФХ Гнетова И.Н., поскольку только содержат указание Совету народных депутатов зарегистрировать КФХ. Допустимых доказательств  регистрации КФХ районным (городским) Советом народных депутатов, регистрационной карточки на КФХ, внесения КФХ в похозяйственную книгу налоговым органом не представлено.

Порядок регистрации индивидуальных предпринимателей предусмотрен Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Гнетов И.Н. зарегистрирован в установленном указанным законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя 16.04.2004, что подтверждается Выпиской из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей от 29.01.2009 (т. 1 л.д. 130-135).

Согласно Выписке из Единого государственного реестра юридических лиц от 29.01.2009 (т. 1 л.д. 123-129), свидетельству от 16.04.2004 серии 24 № 003659023 (т. 1 л.д. 121) КФХ Гнетова И.Н. прекратило деятельность в связи с приобретением главой КФХ статуса индивидуального предпринимателя, то есть с 16.04.2004. Следовательно, доводы налогового органа об универсальном правопреемстве КФХ являются необоснованными.

На основании представленных в материалы дела доказательств судом апелляционной инстанции установлено, что КФХ Гнетова И.Н. зарегистрировано с момента регистрации Гнетова в качестве индивидуального предпринимателя – 16.04.2004, в связи с чем, пятилетний срок, в течение которого предприниматель имеет право воспользоваться льготой, предусмотренной п. 14 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации, следует исчислять с 16.04.2004.

Руководствуясь изложенными нормами права, позицией Конституционного Суда Российской Федерации, в том числе, изложенной в Определении от 15.04.2008 № 311-О-О, согласно которой налогоплательщики самостоятельно решают вопрос о том, когда им выгоднее использовать право на налоговый вычет, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что предприниматель, самостоятельно решив воспользоваться льготой, предусмотренной п. 14 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации, которую раньше не использовал, правомерно воспользовался ей в 2007 году в пределах установленного пятилетнего срока.

Таким образом, решение налогового органа от 30.09.2008 № 24, в соответствии с которым  предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДФЛ за 2007 год в сумме 274 099 руб., предприниматель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 27 409,90 руб. (с учетом уменьшения в связи с применением смягчающих обстоятельств), доначислены пени в сумме 7 004,66 руб., является недействительным как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации.

По налогу на добавленную стоимость (НДС).

Согласно оспариваемому решению предприниматель привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 14 488,50 руб.; предпринимателю доначислен и предложено уплатить НДС в сумме 144 885 руб. за 1, 4 кварталы 2007 года, 1 квартал 2008 года, пени по НДС в сумме 7 538,17 руб.

Предприниматель по существу выявленных правонарушений в части доначисления НДС решение налогового органа не оспаривает, настаивает на наличии нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки и несоблюдении требований к решению по ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (ходатайство от 12.01.2009, т. 1 л.д. 17).

В суде апелляционной инстанции предприниматель также не представил возражений по существу выявленных налоговым органом нарушений в части исчисления и уплаты НДС, а также правильности расчета сумм НДС, соответствующих штрафа и пени.

Согласно заявлению предпринимателя об оспаривании решения налогового органа от 30.09.2008 № 24 основаниями для признания данного решения недействительным являются:

- доводы по несоблюдению налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (неизвещение предпринимателя о рассмотрении материалов 30.09.2008, подписание решения иным должностным лицом);

- подп. 2.2 решения не содержит ссылок на доказательства (первичные бухгалтерские документы), свидетельствующие о совершении налогоплательщиком хозяйственных операций, образующих налогооблагаемую базу по НДС, заниженную налогоплательщиком. Нет доказательств отгрузки или оплаты товара сверх продекларированной суммы.

Доводы предпринимателя о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки рассмотрены судом апелляционной инстанции и признаны несостоятельными по указанным выше основаниям.

В соответствии с подп. 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пунктам 1 и 2 статья 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности