Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 28.10.2007 по делу n А33-6624/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

уплаты налогов. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Согласно пункту 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом вынесено решение от 15.12.2006 № 342 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности без истребования у налогоплательщика документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по уточненной налоговой декларации, является обоснованным и соответствующим фактическим обстоятельствам дела. Требование № 403 о представлении документов по уточненной налоговой декларации за май 2006 года вынесено налоговым органом и направлено налогоплательщику только 15.03.2007, то есть после принятия решения № 342 от 15.12.2006 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и за пределами трехмесячного срока, установленного для проведения камеральной налоговой проверки. При отсутствии результатов камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года, представленной налогоплательщиком до вынесения решения № 342 от 15.12.2006 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган не мог установить отсутствие у налогоплательщика права на налоговые вычеты, следовательно, налоговым органом в установленном порядке не доказан факт наличия в действиях ответчика состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции также сделан правильный вывод о нарушении налоговым органом процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации установлен общий порядок осуществления производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом.

Отсутствие в Налоговом кодексе статьи, регламентирующей оформление результатов камеральной налоговой проверки, не освобождает налоговый орган от обязанности соблюдения процедуры, установленной статьей 101 Налогового кодекса, поскольку данная статья предусматривает вынесение решения о привлечении к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Статьей 108 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые установлены Налоговым кодексом. Иного порядка привлечения к налоговой ответственности, чем тот, что установлен статьей 101, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

Согласно пунктам 1, 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 № 267-О Российской Федерации, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Довод налогового органа о том, что действовавшим на период проверки законодательством не было предусмотрено оформление результатов камеральной налоговой проверки актом налоговой проверки, соответствует действительности.

Вместе с тем, по смыслу положений статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации.

Таким образом, по смыслу взаимосвязанных положений частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной  налоговой  проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Следовательно, не истребовав документы, подтверждающие правильность исчисления налога на добавленную стоимость и правомерность применения налоговых вычетов по конкретной уточненной налоговой декларации за май 2006 года, налоговый орган нарушил процедуру камеральной налоговой проверки, что привело к необоснованным выводам.

В то же время, факт несоблюдения налоговым органом своих процессуальных обязанностей при проведении камеральной проверки и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности не является безусловным основанием незаконности выводов налогового органа. В соответствии с пунктом 2 резолютивной части Определения Конституционного суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета. Таким образом, в случае уклонения налогового органа от исследования и оценки имеющихся у налогоплательщика документов, суд должен их принять и оценить. Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 № 267-О, указал, что согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 06.06.1995 № 7-П по делу о проверке конституционности абзаца 2 части седьмой статьи 19 Закона РСФСР «О милиции» и от 13.06.1996 № 14-П по делу о проверке конституционности части пятой статьи 97 УПК РСФСР, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Из данной правовой позиции, конкретизированной Конституционным Судом Российской Федерации применительно к налоговым спорам в Постановлении от 28.10.1999 № 14-П по делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и Определении от 18.04.2006 № 87-O по жалобе ЗАО «Судовые агенты» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 169 и пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, вытекает, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность применения вычетов, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Из содержания решения налогового органа № 342 от 15.12.2006 и текста заявления налогового органа в арбитражный суд следует, что сумма штрафа сложилась в результате завышения налоговых вычетов в сумме 440 802,00 рублей.

В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество с ограниченной ответственностью «КрасЮгАлко» в спорный период являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

Пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу пункта 2 данной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Судом первой инстанции приняты от налогоплательщика исправленные счета-фактуры, явившиеся основанием для заявленных налоговых вычетов, однако их оценка не произведена.

Суд апелляционной инстанции исследовал и оценил представленные в материалы дела счета-фактуры:

№ СО-08589 от 03.05.2006 на сумму 679,64 руб., в том числе НДС в сумме 103,67руб.;

№ СО-08588 от 03.05.2006 на сумму 1 902,77 руб., в том числе НДС в сумме 290,25 руб.;

№ СО-08550 от 03.05.2006 на сумму 5 865,30 руб., в том числе НДС в сумме 894,73 руб.;

№ СО-08582 от 03.05.2006 на сумму 1 129,00 руб., в том числе НДС в сумме 172,34 руб.;

№ СО-08564 от 03.05.2006 на сумму 1 274,40 руб., в том числе НДС в сумме 194,40 руб.;

№ СО-08577 от 03.05.2006 на сумму 1 749,60 руб., в том числе НДС в сумме 266,00 руб.;

№ СО-08565 от 03.05.2006 на сумму 593,34 руб., в том числе НДС в сумме 90,51 руб.;

№ СО-08566 от 03.05.2006 на сумму 4 354,09 руб., в том числе НДС в сумме 664,17 руб.;

№ СО-08567 от 03.05.2006 на сумму 1 766,63 руб., в том числе НДС в сумме 269,49 руб.;

№ СО-08568 от 03.05.2006 на сумму 3 667,68 руб., в том числе НДС в сумме 559,47 руб.;

№ СО-08575 от 03.05.2006 на сумму 8 884,80 руб., в том числе НДС в сумме 1 355,30 руб.;

№ СО-08580 от 03.05.2006 на сумму 1 638,84 руб., в том числе НДС в сумме 249,99 руб.;

№ СО-08576 от 03.05.2006 на сумму 1 585,44 руб., в том числе НДС в сумме 241,84 руб.;

№ СО-08434 от 03.05.2006 на сумму 1 412,37 руб., в том числе НДС в сумме 215,43 руб.;

№ СО-08578 от 03.05.2006 на сумму 6 371,46 руб., в том числе НДС в сумме 971,91 руб.;

№ СО-08573 от 03.05.2006 на сумму 2 073,60 руб., в