Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 по делу n А33-11681/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

предусмотрено, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков.

Порядок и сроки проведения выездной проверки регламентированы статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 настоящего Кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Согласно пункту 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки, в том числе, для проведения экспертиз.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Форма решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки утверждена Приказом Федеральной налоговой службы от 06.03.2007 № ММ-3-06/106@.

Из материалов дела следует, что налоговым органом 15.07.2008 принято решение № 13/3 о приостановлении проведения выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью «Русь». В качестве основания для приостановления выездной налоговой проверки указана необходимость проведения экспертизы. 15.07.2008 налоговым органом принято четыре постановления о назначении почерковедческой экспертизы № 15э, № 16э, № 17э, № 18э.

Оспариваемое решение налогового органа вынесено в соответствии с установленной Приказом Федеральной налоговой службы от 06.03.2007 № ММ-3-06/106@ формой.

Суд первой инстанции правомерно признал, что указание налоговым органом в оспариваемом акте в качестве основания приостановления проверки необходимость проведения экспертизы при фактическом назначении нескольких экспертиз (т.е. без учета количественных показателей проводимых экспертами исследований), не влияет на законность решения от 15.07.2008 № 13/3, с учетом предусмотренной статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации возможности приостановления проверки для проведения экспертиз.

Ссылка налогоплательщика на невозможность приостановления проведения выездной проверки в день ее возобновления обосновано не принята судом первой инстанции, поскольку пунктом 6 стати 89 Налогового кодекса Российской Федерации установлен срок выездной налоговой проверки не более 2 месяцев и возможность ее продления. Ограничение на приостановление выездной налоговой проверки в день ее возобновления данной нормой не предусмотрено.

Довод заявителя о том, что решение № 13/3 о приостановлении проведения выездной налоговой проверки могло быть вынесено ранее решения № 13/2 о возобновлении проведения выездной налоговой проверки является предположительным и опровергается фактическими обстоятельствами дела, в том числе, последовательностью нумерации решений (решение о возобновлении проведения выездной налоговой проверки имеет номер 13/2, решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки номер 13/3), а также логикой развития событий: выездная налоговая проверка была приостановлена решением от 05.06.2008 № 13/2, следовательно, отсутствовала возможность осуществления процессуальных действий. Для их осуществления (назначение экспертиз) потребовалось возобновление проведения выездной налоговой проверки (решение от 15.07.2008 № 13/2), а затем, после вынесения постановлений о назначении экспертиз, проведение выездной налоговой проверки приостановлено (оформлено решением от 15.07.2008 № 13/3).

Согласно статье 95 Налогового кодекса Российской Федерации в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Пунктом 6 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 данной статьи Кодекса, о чем составляется протокол.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» утверждена форма постановления о назначении экспертизы (приложение № 9).

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом назначены четыре почерковедческие экспертизы:

-   постановлениями налогового органа от 15.07.2008 № 15э и 18э проведение экспертизы поручено сотруднику Экспертно-криминалистического Центра Сибирского УВД на транспорте МВД России;

-   постановлениями налогового органа от 15.07.2008 № 16э, 17э проведение экспертизы поручено начальнику Экспертного отдела по Советскому району г. Красноярска ЭКЦ ГУВД по Красноярскому краю.

Суд первой инстанции правомерно установил, что вышеуказанные постановления содержат все необходимые реквизиты, предусмотренные статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации, а также Приказом от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@. Наличие в постановлениях такого реквизита как «утверждаю» не нарушает права налогоплательщика и не изменяет существо указанных постановлений.

Согласно протоколам ознакомления налогоплательщика с постановлениями о назначении почерковедческой экспертизы от 15.07.2008 директор общества с ограниченной ответственностью «Русь» был ознакомлен с указанными постановлениями, заявлений по существу не предоставил.

Довод налогоплательщика о нарушении налоговым органом пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в результате осуществления действий на территории налогоплательщика в период приостановления выездной налоговой проверки (ознакомление налогоплательщика с постановлениями о назначении экспертизы, составление протоколов), является необоснованным. В материалах дела отсутствуют доказательства того, что ознакомление налогоплательщика с постановлениями о назначении экспертиз (протоколы от 15.07.2008) производилось в период приостановления проведения выездной налоговой проверки. Решением от 15.07.2008 № 13/2 выездная налоговая проверка была возобновлена. Следовательно, отсутствовали препятствия для осуществления налоговым органом процессуальных действий, в том числе и для ознакомления заявителя на территории общества с ограниченной ответственностью «Русь» с постановлениями о назначении экспертиз.

Кроме того, в соответствии с пунктом 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Исходя из системного толкования статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации с другими положениями главы 14 Налогового кодекса российской Федерации, речь идет не о буквально всех действиях, которые могут быть совершены, а о действиях, которые составляют содержание налоговой проверки и непосредственно затрагивают права налогоплательщика.

Данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П. Согласно пункту 3.2 указанного Постановления срок проведения выездной налоговой проверки, как прямо указывает законодатель, составляет время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него также не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Это означает, что в установленный частью второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются - с тем, чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п. - только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории.

Суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что ознакомление налогоплательщика с постановлениями о проведении экспертизы, составление протоколов на территории налогоплательщика не является нарушением положений статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку данные действия налогового органа не направлены на излишнее обременение налогоплательщика (предоставление проверяющим дополнительного времени и условий для работы).

Довод общества с ограниченной ответственностью «Русь» о том, что постановления от 15.07.2008 № 15э и 18э не соответствуют требованиям статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в них не указано конкретное лицо, которое будет проводить экспертизу, правомерно признан судом первой инстанции необоснованным. Налоговый орган поручает проведение экспертизы Экспертно-криминалистическому Центру Сибирского УВД на транспорте МВД России, который, в свою очередь, самостоятельно назначает своего сотрудника для проведения экспертизы. Неуказание в тексте постановлений фамилии эксперта не лишает налогоплательщика права заявлять отвод эксперту, предоставленного частью 7 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, в соответствии с пунктом 9 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Отсутствие договоров, заключенных между налоговым органом и экспертным учреждением о проведении почерковедческой экспертизы, не является основаниям для признания постановлений о проведении почерковедческой экспертизы недействительными.

Из смысла статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что привлечение эксперта может быть осуществлено как на основании какого-либо договора в письменной форме, так и в устной форме. Налоговым законодательством не установлена обязанность по заключению какого-либо конкретного вида договора в письменной форме, с определенными условиями, необходимо только наличие соответствующей договоренности между налоговым органом и экспертом (экспертным учреждением). Статьей 420 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. К договорам применяются правила о двух- и многосторонних сделках, предусмотренные главой 9 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии со статьей 158 Гражданского кодекса Российской Федерации сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной). Несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства (часть 1 статьи 162 Гражданского кодекса Российской Федерации). Таким образом, несоблюдение формы договора не влечет его недействительность либо ничтожность. Суд первой инстанции правомерно признал, что представленные налоговым органом в материалы дела сопроводительные письма от 15.07.2008 подтверждают наличие заключенных между налоговым органом и экспертными учреждениями сделок об оказании услуг.

Ссылка налогоплательщика на статью 161 Гражданского кодекса Российской Федерации является необоснованной, так как обществом не представлено доказательств, подтверждающих регистрацию Экспертно-криминалистического Центра Сибирского УВД на транспорте МВД России в качестве самостоятельного юридического лица.

Нарушения, допущенные налоговым органом при назначении и проведении экспертиз, не могут служить безусловным основанием для признания недействительным решения налогового органа о приостановлении проведения проверки, а подлежат оценке в порядке самостоятельного требования, в том числе с точки зрения допустимости предоставляемых налоговым органом доказательств, при оспаривании налогоплательщиком решения по результатам выездной проверки.

В силу части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Суд первой инстанции правомерно признал, что оспариваемый ненормативный правовой акт соответствует нормам законодательства о налогах и сборах и не нарушает прав налогоплательщика. Утверждение налогоплательщика о нарушении налоговым органом нормативных правовых актов не подтверждается. Ссылаясь на нарушения законодательства, допущенные налоговым органом, налогоплательщик не указывает, какие его права и интересы затронуты оспариваемым ненормативным правовым актом. Следовательно, отсутствуют основания для признания оспариваемого ненормативного акта недействительным.

При изложенных обстоятельствах судом апелляционной инстанции не установлено безусловных процессуальных оснований для отмены решения суда первой инстанции от                01 декабря 2008 года и для удовлетворения апелляционной жалобы. Таким образом, согласно