Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.12.2008 по делу n А33-3185/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

жалобы налогового органа, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьями 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

По смыслу статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по общим правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции с особенностями, предусмотренными главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом, согласно части 6 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативный акт и действия государственных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании ненормативного акта недействительным, действий – незаконными.

Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативные правовые акты государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании таких актов недействительными.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение о признании недействительным ненормативного правового акта принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При вынесении оспариваемого решения, суд первой инстанции нарушил норму части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации – не проверил законность принятия оспариваемого решения (а именно, процедуру его принятия), что в соответствии с пунктом 4 части 1, части 3 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

При вынесении нового судебного акта суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

При этом по требованиям пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Таким образом, законодатель прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.

Материалами дела подтвержден факт рассмотрения налоговым органом материалов выездной проверки в отсутствие налогоплательщика (его представителя), не извещенного о времени и месте их рассмотрения, вынесения решения о привлечении к ответственности без учета объяснений и возражений индивидуального предпринимателя по обстоятельствам, установленным в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

На обозрение суда апелляционной инстанции представлен подлинник протокола рассмотрения возражений налогоплательщика от 11.12.2007 № 159. Из его содержания следует, что заслушаны возражения налогоплательщика, однако, разбирательство не завершено (не отражены результаты оценки возражений налогоплательщика, решение не объявлено).

Решение о привлечении налогоплательщика № 12-26 вынесено 17.12.2007. В материалах дела отсутствуют доказательства о вызове налогоплательщика на 17.12.2007, о рассмотрении материалов проверки в указанный день в его присутствии, либо в присутствии его представителя.

Нарушение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки повлекло нарушение прав налогоплательщика, выразившееся в необеспечении последнему возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, представлять возражения и обосновывающие их документы.

Таким образом, нарушение порядка принятия решения от 17.12.2007 № 12-26, при котором налогоплательщик был лишен права знать об установленных фактах правонарушения, а также представить свои пояснения и возражения на них, является существенным нарушением, самостоятельным и безусловным основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным в силу положений пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанный вывод подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12.02.2008 № 12566/07.

Кроме того, выводы суда первой инстанции о правомерности расчета по аналогичным налогоплательщикам является необоснованным.

В силу статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговому органу предоставлено право определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов.

Налогоплательщиком не представлены в период проверки первичные бухгалтерские документы и регистры бухгалтерского учета.

При исчислении налогов налоговым органом приняты доходы, продекларированные налогоплательщиком (которые подтверждаются сведениями о получении налогоплательщиком на расчетный счет выручки за проверяемый период), и отвергнуты продекларированные им расходы.

Исчисление расходов произведено с учетом сумм расходов аналогичных налогоплательщиков. При этом определен средний коэффициент расходов путем соотношения сумм расходов к суммам доходов каждого налогоплательщика, полученные данные суммированы и разделены на количество сравниваемых налогоплательщиков. Данный средний коэффициент расходов использован налоговым органом к сумме дохода предпринимателя, установленной на основании сведений о поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика.

Однако, фактический анализ аналогичности налогоплательщиков в оспариваемом решении налогового органа не отражен. При определении аналогичных налогоплательщиков инспекцией был учтен только вид деятельности (оптовая торговля моторным топливом, включая авиационный бензин, и оптовая торговля прочим жидким и газообразным топливом), период деятельности. Экономический анализ сопоставимости условий бизнеса сравниваемых налогоплательщиков налоговым органом не осуществлялся.

Анализируя результаты расчетов налогового органа, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что соотношение сумм доходов и расходов сравниваемых предпринимателей не сопоставимы, поскольку размер полученного дохода и доля расхода в составе дохода предпринимателей различны (либо значительно меньше, либо значительно больше) по отношению к показателям индивидуального предпринимателя Малышева В.Ю., отраженных в налоговых декларациях. При этом налоговым органом не были учтены осуществление иных видов деятельности, от которых, возможно, был получен доход, иные экономические показатели, характеризующие бизнес каждого из предпринимателей и влияющие на размер доходов и расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Таким образом, налоговый орган произвел исчисление налогов, используя размер доходов, продекларированных налогоплательщиком (которые подтверждаются сведениями о получении налогоплательщиком на расчетный счет выручки за проверяемый период) при отсутствии первичных документов и средний коэффициент расходов, полученный в результате оценки несопоставимых данных о размере полученного дохода и произведенных расходов сравниваемых предпринимателей; при выборе налогоплательщиков, аналогичных проверяемому предпринимателю, не анализировал экономические показатели их деятельности.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем. Данные выводы подтверждаются правовой позицией Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа (постановление от 03.05.2007 № А19-18061/06-20-Ф02-2619/07).

При таких обстоятельствах невозможно признать исчисленные суммы налогов экономически обоснованными. Расчет штрафов и пени сделан исходя из сумм необоснованно доначисленных налогов.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к необоснованному выводу о законности решения налогового органа от 17.12.2007 в части доначисления сумм налогов, начисления пени, а также о привлечении к налоговой ответственности в оспариваемых суммах.

Вывод суда первой инстанции о правомерности привлечения индивидуального предпринимателя к ответственности, предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2004-2005 годы, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Согласно описи вложения в ценное письмо от 30.04.2006 (том 3, л.д. 19), в налоговый орган направлены две налоговые декларации: по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. Налоговый орган утверждает, что поступила одна налоговая декларация (по налогу на доходы физических лиц). При этом, документально факт поступления неполного почтового вложения налоговым органом не зафиксирован.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа не подтверждаются документально.

Согласно требованию о представлении документов от 18.04.2007 № 394 (том 1, л.д. 49) налоговый орган предлагал налогоплательщику представить, в том числе, банковские документы и главные книги за два года, что соответствует, по его мнению, требованию о представлении четырех документов. В соответствии с законодательством о налогах и сборах индивидуальные предприниматели не ведут главные книги. Представитель налогового органа пояснил суду апелляционной инстанции, что имелись в виду книги учета доходов и расходов. Однако, данный довод налогового органа не подтвержден документально.

Требованием о представлении документов от 07.06.2007 № 394/2 (том 1, л.д. 47-48) налоговый орган предлагал налогоплательщику представить счета-фактуры, договоры, иные документы. При этом, в указанном требовании неоднократно повторяются договоры