Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 04.12.2008 по делу n А33-3064/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

бухгалтерской службы не исключает возможности привлечения специализированных организаций для вы­полнения отдельных функций, связанных с постановкой бухгалтерского учета или проведением независимой проверки бухгалтерской документации, в том числе аудиторской проверки.

По результатам выполненных работ обществом в октябре 2004 года были представлены уточненные расчеты по налогу на имущество за 2002-2003 годы, в которых была заявлена льгота по имуществу мобилизационного назначения, поэтому необоснованным является довод инспекции о том, что налогоплательщик не принимал меры к применению льготы по налогу на имущество.

Налоговое планирование, исчисление и уплата налогов коммерческой организацией  относятся к управленческой деятельности и связаны с осуществлением такой организацией предпринимательской и иной экономической деятельности, поэтому оказанные в этих целях консультационные, юридические и аудиторские услуги сторонних организаций направлены на получение налогоплательщиком дохода.

Обществом «Межрегиональный институт консалтинга и аудита» в соответствии с условиями заключенных с заявителем договоров услуги были оказаны и документы к оплате были предъявлены в  2004 году, поэтому общество в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса правомерно включило их в состав расходов 2004 года. При этом не имеет значение, к какому налоговому (отчетному) периоду относятся суммы налогов (налоговых льгот), в отношении которых оказаны консультационные, юридические и аудиторские  услуги, если результаты этих услуг могут повлиять на налоговые обязательства заказчика услуг.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о неправомерности отказа налогового органа во включении в состав расходов                                              49 571 265 рублей 69 копеек затрат на оплату услуг, оказанных обществом «Межрегиональный институт консалтинга и аудита» по договорам №№ТаймырЭн-01, ТаймырЭн-02 от 24.04.2004 и доначисления заявителю 11 897 103 рублей 77 копеек налога на при­быль, 2 617 216 рублей                    59 копеек пеней, 2 379 420 рублей 76 копеек штрафа.

Также налоговый орган по результатам проверки сделал вывод о завышении обществом расходов на стоимость услуг, оказанных обществами «Институт проблем предпринимательства» и «Технолог», в связи с несоответствием этих расходов критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Между заявителем (заказчик) и обществом «Институт проблем предпринимательства» (исполнитель) заключен договор № ТЭ-ОУ-004/020704 от 16.06.2004, предметом которого является выполнение работ по разработке системы стратегического управления затратами общества.

В соответствии с Техническим заданием (Приложение № 1 к указанному договору) общество «Институт проблем предпринимательства» обязалось выполнить работы в 3 этапа:

1) формирование аналитической базы данных по основным проекциям деятельности общества «Таймырэнерго» посредством анализа показателей финансово-экономической и производственной деятельности за период 2003-2004 годов;

2) разработка расчетных модулей системной технологии управления затратами общества «Таймырэнерго»;

3) формирование организационных элементов внедрения системной технологии управления издержками.

По результатам выполнения работ сторонами подписывались промежуточные акты: 16.08.2004 по первому этапу работ, 05.10.2004  по второму этапу работ.

Итоговый акт подписан в марте 2005 года (без указания даты подписания) на общую сумму                3 800 000 рублей, в том числе 579 661 рубль 02 копейки налог на добавленную стоимость.                       В данном акте указано, что исполни­тель оказал заказчику консультационные услуги в области разработки программы оптимиза­ции издержек (затрат) общества «Таймырэнерго» в соответствии с Техническим заданием - При­ложением № 1 к договору № ТЭ-ОУ-004/020704 от 16.06.2004.

Результатом работ по разработке системы стратегического управления затратами общества явился не пакет методологических документов и форматов практической эксплуатации системы стратегического управления затратами, а размещенный на сайте заявителя типовой макет системы стратегического управ­ления затратами презентационного характера, доступный широкому кругу пользователей.

Из акта налоговой проверки и оспариваемого решения следует, что  промежуточные акты от 16.08.2004, 05.10.2004 и итоговый акт не соответствуют требованиям Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», так как из содержания данных актов невозможно определить какие разработки оптимизации издержек (затрат) обществу осуществлены, в каком объеме, какую конкретно работу выполнило общество «Институт проблем предпринимательства». Документы, подлежащие составлению по результатам проведения этапов работ и предусмотренные в Приложении № 1 к договору № ТЭ-ОУ-004/020704 от 16.06.2004, налоговому органу в ходе проверки не представлены. Разработанная типовая модель не была практически внедрена в деятельность заявителя. Внедрение данной модели невозможно, так как типовая модель имела общий характер и не была адаптирована для заявителя применительно к специфике его деятельности.

Суд апелляционной инстанции отклоняет, как необоснованный довод общества о том, что  факт оказания обществом «Институт проблем предпринимательства» услуг подтверждается документами о командировании специалистов исполнителя, связанном с оказанием услуг по договору, в том числе, счетом-фактурой № 142/ком от 21.03.2005 на возмещение командировочных расходов, сметой командировочных расходов и иными документами.

В связи  с этим суд первой инстанции правильно признал, что обществом не подтверждено выполнение обществом «Институт проблем предпринимательства» работ по договору № ТЭ-ОУ-004/020704 от 16.06.2004, так как итоговые документы, подлежащие составлению исполни­телем по результатам проведения этапов работ, а также документы, свидетельствующие об использовании полученной информации в предпринимательской деятельности обществом суду не представлены.

Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда о том, что налоговым органом по данному эпизоду обоснованно начислены 809 058 рублей 53 копейки налога на прибыль за 2005 год, 177 982 рубля 93 копейки пеней, 161 811 рублей 71 копейка штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса.

Заявителем (заказчик) с обществом «Шкраб» (исполнитель) заключен дого­вор № 7-КУ/032005 от 30.03.2005, предметом которого являлось выполнение работ (мероприятий) по оптимизации налогообложения заказчика, связанных с перерасчетом затрат, принимаемых в целях исчисления налога на прибыль в 2002 году.

По условиям договора испол­нитель должен осуществить перерасчет восстановительной стоимости основных средств по со­стоянию на 01.01.2002 и сумм амортизации по ним без применения 30-процентного ограничения по переоценке основных средств по состоянию на 01.01.2002. Вознаграждение за выполненные ра­боты определено в размере 9 % от суммы уменьшения начисленного налога на прибыль за предыдущие годы в результате проведенных исполнителем мероприятий по договору.

Согласно дополнительному соглашению от 20.04.2005 к договору оказания услуг                          №7-КУ/032005 от 30.03.2005, сторонами согласовано привлечение общества «Технология» в качестве соисполнителя  для оказания предусмотренных договором услуг.

Из условий договора оказания услуг №7-КУ/032005 от 30.03.2005, дополнительного соглашения и акта приемки выполненных работ от 07.04.2005 следует, что общество «Шкраб» выполнило обязательства по договору, подготовив пакет документов, необходимых для представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль в связи с перерасчетом затрат, принимаемых в целях исчисления налога на прибыль в 2002 году в результате перерасчета амортизации; произвело перерасчет сумм амортизации и  налоговой базы по налогу на прибыль за 2002-2004 годы; представило уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2002-2004 годы в инспекцию 06.04.2005. За   выполнение   указанных   работ   общество «Шкраб» получило вознаграждение в размере 725 866 рублей, что составило 10 % от суммы договора.

Согласно акту о выполнении работ от 15.08.2005 обществом «Технология» во исполнение  договора № 7-КУ/032005 от 30.03.2005 подготовлен пакет документов, необходимых для представления уточненных деклара­ций по налогу на прибыль; представлены заявления о возврате и зачете уплаченных сумм налога на прибыль, в результате которых на расчетный счет заказчика были возвращены излишне уплаченные суммы налога на прибыль в сумме 43 440 000 рублей, а также уменьшены текущие обязательства по уплате налогов в результате зачета излишне уплаченного налога на прибыль в сумме 35 571 000 рублей.

Расходы на оплату услуг общества «Технология» в сумме 2 380 791 рубль 53 копейки на основании счета-фактуры № 76 от 15.08.2005 отнесены заяви­телем в бухгалтерском учете в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в 2005 году.

Суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства и  доводы сторон, обоснованно указал, что при соотношении актов выполненных работ от 07.04.2005 и от 15.08.2005, следует, что услуги, оказанные обществами «Шкраб» и «Технология», дублируются. Уточненные декларации по налогу на прибыль, на подготовку документов к которым составлен  акт о выполнении работ от 15.08.2005, на момент заключения дополнительного соглашения от 20.04.2005 уже были пред­ставлены (06.04.2005). Имеющиеся в налоговом органе заявления о возврате и зачете упла­ченных сумм налога на прибыль в общей сумме 78 971 000 рублей подписаны заявителем, а не обществом «Технология».

Заявителем не представлены произведенные обществом «Технология» расче­ты, пакет документов, необходимых для представления уточненных деклараций по налогу на прибыль в связи с перерасчетом затрат и иные документы, подтверждающие факт исполнения обществом «Технология» услуг по дополнительному соглашению к договору № 7-КУ/032005 от 30.03.2005, а также документы, подтверждающие использование налогоплательщиком полученной от соисполнителя информации.

Из пункта 3 дополнительного соглашения от 20.04.2005 к договору № 7-КУ/032005 от 30.03.2005 следует, что вместе с обязательством оказания услуг к соисполнителю переходят все права и обязанности исполнителя, предусмотренные договором. В частности, соисполнитель по мере оказания услуг в соответ­ствии с условиями договора от своего лица подписывает акты выполненных работ (оказанных услуг). Оставшиеся на дату заключения соглашения расчеты по договору заказчик осу­ществляет напрямую с соисполнителем (без участия исполнителя). Следовательно, по дополнительному соглашению к соисполнителю перешли обязанности по исполнению договора № 7-КУ/032005 от 30.03.2005 и право на получение вознаграждения за оказанные услуги.

Однако заявителем не представлены доказательства выполнения обществом «Технология» работ по зачету (возврату) 78 971 000 рублей налога на прибыль, поэтому суд первой инстанции правильно отказал в удовлетворении требования общества  о признании недействительным решения инспекции №9 от 06.11.2007 в части доначисления 571 389 рублей 97 копеек налога на прибыль за 2005 год, 125 698 рублей 77 копеек пеней, 114 278 рублей штрафа по пункту 1          статьи 122 Кодекса.

Основанием доначисления 68 592 рублей 71 копейки налога на прибыль за 2004 год,                 15 089 рублей 55 копеек пеней и 13 718 рублей 55 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса налоговый орган указал нарушение обществом пункта 4 статьи 270 Кодекса, пункта 3 Порядка направления 10 процентов платы за загрязнения окружающей природной среды в доход федерального бюджета Российской Федерации, утвержденного Госналогслужбой Российской Федерации от 03.03.1993 за № ВГ-6-02/10, поскольку при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на расходы, связанные с производством и реализацией, неправомерно отнесена плата в сумме 285 802 рублей 94 копейки за загрязнение окружающей среды в пределах установленных лимитов, но сверх предельно допустимых нормативов.

Проверив доводы инспекции и материалы дела, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены оспариваемого налоговым органом решения суда первой инстанции в указанной части.

К платежам за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, включаемым в материальные расходы в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 Кодекса, относятся базовые нормативы платы за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия на окружающую природную среду, уплачиваемые налогоплательщиками как в пределах допустимых нормативов, так и в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов) в соответствии с пунктом 2 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 № 632, и Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.06.2003 № 344 «О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления».

Соответствующие временно согласованные нормативы (лимиты) установлены обществу Управлением по технологическому и экологическому надзору Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору по Таймырскому (Долгано-Ненецкому) автономному округу на 2004 год, уплачены в 2004 году обществом на основании расчетов платежей за загрязнение окружающей среды.

Таким образом, лимиты на соответствующие сбросы (выбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов согласованы обществу в установленном законодательством.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда о том, что лимиты за сбросы (выбросы) загрязняющих веществ, на размещение отходов относятся к допустимому воздействию на окружающую среду, согласованному уполномоченным государственным органом, поэтому  платежи за загрязнение окружаю­щей природной среды в пределах согласованных лимитов подлежат вклю­чению в состав расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 254 Кодекса.

Платежи за загрязнение окружающей среды сверх допустимых нормативов и  согласованных лимитов относятся к платежам за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 4 статьи 270 Кодекса. Такие платежи обществом при налогообложении прибыли в проверяемом периоде не учитывались.

В проверяемый период в соответствии со статьей 143 Кодекса  общество являлось налогоплательщиком  налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется