Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.08.2015 по делу n А74-5592/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта (действий, бездействия) недействительным необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие его закону  или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Судом апелляционной инстанции не установлено нарушения процедуры принятия налоговым органом решения от 25.04.2014 № 19, ответчиком соблюдены положения статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части вручения заявителю акта налоговой проверки, обеспечения предпринимателю возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.

Установленный законом досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о том, что налоговый орган в соответствии с требованиями статьей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказал законность решения от 25.04.2014 № 19 в оспариваемой части.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции соглашается с указанным выводом суда первой инстанции, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки установил занижение выручки от реализации товаров (работ, услуг) на сумму 384 601 640 рублей, что привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на 69 228 295 рублей.

После составления акта выездной налоговой проверки (03.04.2014), но до принятия оспариваемого решения, налогоплательщик представил в налоговый орган уточнённые налоговые декларации за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года. В указанных декларациях, как следует из оспариваемого решения, налогоплательщик привёл налоговую базу в соответствие с книгой продаж. Кроме того, в уточнённой декларации за 1 квартал           2012 года налогоплательщик увеличил сумму вычетов, в результате чего образовалась сумма налога, подлежащего возмещению из бюджета в размере 9 073 962 рублей.

Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, при принятии оспариваемого решения налоговым органом учтены указанные уточнённые декларации в части касающейся увеличения налоговой базы, вместе с тем не учтены данные уточнённой декларации за 1 квартал 2012 года в части касающейся сумм НДС заявленных к вычету.

Кроме того, как следует из оспариваемого решения налогового органа, налоговым органом при принятии решения также учтены в полном объём (с учётом заявленных вычетов) уточненные декларации, предоставленные предпринимателем 03.04.2014 за 1, 2, 3, 4 кварталы 2011 года (решение налогового органа страница 13).

На основании статей 30, 87, 88, 89 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиком в бюджет налогов и сборов путём проведения выездных и камеральных налоговых проверок.

В силу пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в проверяемом периоде.

В случае представления налогоплательщиком уточнённой налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточнённая налоговая декларация.

Следовательно, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган обязан проверить поданные уточнённые декларации за любой период, находящийся в рамках проверки. При этом, как обоснованно указал суд первой инстанции, возложенное на налоговый орган осуществление контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиком в бюджет налогов и сборов не может быть поставлено в зависимость от его усмотрения.

В рамках выездной налоговой проверки налоговые органы обязаны полно и всесторонне устанавливать все фактические обстоятельства хозяйственной деятельности налогоплательщика, определяющие величину его налоговых обязательств, и применять нормы законодательства в соответствии с установленными фактическими обстоятельствами, независимо от того, увеличивает ли это налоговые обязательства налогоплательщика, или уменьшает их.

Согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

По правилам пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения, признаки которого были установлены в ходе проверки, или отсутствие указанного факта. Осуществление такого права связано, прежде всего, с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточнённой налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на подачу уточнённых налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Соответственно, данному праву налогоплательщика на представление уточнённой налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

При представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учётом объёма и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, либо, вынося решение без учёта данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточнённых данных. Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 № 8163/09.

По смыслу пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в нарушение требований пункта 4 статьи 89, пункта 3 статьи 100, пунктов 4, 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом не определён реальный размер налоговых обязательств предпринимателя по НДС за 1 квартал 2012 года; налоговым органом не принято во внимание, не исследовано и не оценено право предпринимателя на вычет по НДС в размере 9 073 962 рублей, что в свою очередь, опровергают вывод налогового органа по результатам налоговой проверки о наличии недоимки по НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 47 029 519 рублей.

При рассмотрении материалов выездной налоговой проверки и вынесении решения налоговый орган должен был учесть все доводы налогоплательщика, касающиеся уплаты налога в бюджет, при этом заявленные налоговые вычеты должны были быть учтены при окончательном формировании суммы недоимки, подлежащей уплате в бюджет при вынесении решения в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Поскольку при вынесении решения налоговым органом не была учтена сумма налогового вычета в соответствии с уточнённой налоговой декларацией, представленной предпринимателем 03.04.2014, это привело к нарушению прав налогоплательщика и незаконному взысканию недоимки в сумме 47 029 519 рублей.

Решением налогового органа, вынесенным без учёта уточненной налоговой декларации, нарушен пункт 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 4.1 Постановления № 9-П от 14.07.2005 указал, что право налогового органа на возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля вместо вынесения итогового решения о привлечении или не привлечении к налоговой ответственности предполагает, что целью таких дополнительных мероприятий является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными и указанными в акте проверки правонарушениями.

Как следует из статей 32 и 33 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые органы и их должностные лица обязаны соблюдать законодательство о налогах, действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

В пункте 2.2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-0 отмечено, что «полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию».

Следовательно, в ситуации, когда изначально собранная в рамках мероприятий налогового контроля совокупность доказательств недостаточна и выводы проверяющих в акте проверки о совершенных правонарушениях являются неподтвержденными, то реализация налоговым органом права на назначение дополнительных мероприятии налогового контроля является в то же время его обязанностью.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, в данной ситуации налоговый орган обязан был назначить дополнительные мероприятия налогового контроля для установления действительной налоговой обязанности предпринимателя по НДС за 1 квартал 2012 года.

Довод налогового органа о том, что у него отсутствовала реальная возможность учесть показатели уточнённой налоговой декларации при вынесении решения правомерно признан судом первой инстанции необоснованным, так как в ходе выездной проверки и до принятия оспариваемого решения налогоплательщик предоставил в налоговый орган все необходимые документы подтверждающие правомерность и обоснованность налогового вычета, на основании которых впоследствии 14.07.2014 принято решение № 729 о возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что предпринимателем соблюдены все условия для применения вычета по НДС в размере 9 073 962 рублей.

Решением от 14.07.2014 № 729 о возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, налоговый орган возместил предпринимателю НДС в сумме 9 073 962