Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 31.10.2008 по делу n А33-6906/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

которого обществу дополнительно начислено в том числе: 204 471 рубль единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет Российской Федерации, за 2003-2005 годы и 669 384,42 рубля пени по указанному налогу; 4 501 357 рублей налога на доходы физических лиц за 2003-2005 годы и 975 473,43 рублей пени по указанному налогу;  4 663 471 рубль налога на добавленную стоимость за  апрель, май, июль 2004 года, февраль-апрель, июнь, август-октябрь, декабрь 2005 года и 326 957,22 рублей пени по указанному налогу. Кроме того, общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц за 2003-2005 годы, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 901 025 рублей (4 505 125 рублей х 20%), по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение налога на добавленную стоимость за февраль-апрель, июнь, август-октябрь, декабрь 2005 года в виде штрафа в размере 670 113,60 рублей.  Более того, налоговым органом уменьшен налог на добавленную стоимость за 2004-2005 годы по лицевому счет на сумму 3 241 870 рублей. Решение №65 от 14.03.2007 получено заявителем 21.03.2007.

Требованием №98456 об уплате налога по состоянию на 22.03.2007, заявителю предложено в срок до 07.04.2007 уплатить следующую задолженность: 204 471 рубль единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет Российской Федерации, и 669 384,42 рубля пени по указанному налогу; 4 501 357 рублей налога на доходы физических лиц и 975 473,43 рублей пени по указанному налогу; 1 421 601 рубль налога на добавленную стоимость и 326 957,22 рублей пени по указанному налогу. Требованием №5342 об уплате налоговой санкции от 22.03.2007 заявителю предложено в срок до 07.04.2007 уплатить налоговые санкции, начисленные на основании решения №65 от 14.03.2007 в общей сумме 1 573 538,60 рублей. Требования оправлены заявителю по почт заказной корреспонденцией.

Платежными поручениями  №360, №358 от 09.04.2007, №361 от 10.04.2007, заявителем уплачен налог на доходы физических лиц в сумме 140 000 рублей на основании решения №65 от 14.03.2007.

В связи с неисполнением обществом требований инспекции №98456 от 22.03.2007, №5342 от 22.03.2007 в добровольном порядке в установленный срок (до 07.04.2007) в полном объеме, налоговым органом вынесены решения  №16424 от 10.04.2007, №16429 от 12.04.2007 «О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов)-организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента-организации, индивидуального предпринимателя   в банках», в рамках которых с заявителя в принудительном порядке взыскивается с общества следующая задолженность: 6 081 197 рублей налогов, 1 971 815 рублей пени, 1 573 538,60 рублей штрафов.

Платежными поручениями №358 от 09.04.2007, №360 от 09.04.2007, №361 от 10.04.2007,  №369 от 12.04.2007, №1 от 16.04.2007,  №380 от 18.04.2007,  №389 от 25.04.2007,  №419 от 28.04.2007 заявителем уплачен налог на доходы физических лиц в сумме 816 897,33 рублей на основании решения №65 от 14.03.2007.

04.05.2007 налоговым органом приняты решения №919 от 04.05.2007, №923 от 15.05.2007 «О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента-организации, индивидуального предпринимателя» и постановления №919 от 04.05.2007, №923 от 15.05.2007 «О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента-организации, индивидуального предпринимателя», в рамках которых с заявителя в принудительном порядке взыскивается с общества следующая задолженность: 5 209 828,67 рублей налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц, 1 971 815 рублей пени, начисленной за несвоевременную уплату ЕСН, НДФЛ, НДС, 1 573 538,60 рублей штрафов  по НДС и НДФЛ. Решение отправлены заявителю по почте заказной корреспонденцией.

Не согласившись частично с решением инспекции №65 от 14.03.2007, требованием об уплате налоговой санкции №5342 от 22.03.2007, требованием об уплате налога №98456 по состоянию на 22.03.2007, решениями №16424 от 10.04.2007, №16429 от 12.04.2007 «О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов)-организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента-организации, индивидуального предпринимателя   в банках», решениями №919 от 04.05.2007, №923 от 15.05.2007 и постановлениями №919 от 04.05.2007, №923 от 15.05.2007 «О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента-организации, индивидуального предпринимателя», заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводст­во осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участ­вующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на ос­нование своих требований и возражений.

Согласно  статье  57  Конституции  Российской  Федерации. Каждый  обязан  уплачивать  законно  установленные  налоги  и  сборы (статья  23  Налогового кодекса Российской Федерации). Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (статьи 45, 80 Налогового кодекса Российской Федерации).

По налогу на добавленную стоимость за 2004-2005 годы.

Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель в спорном налоговом периоде являлся плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 4 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации  уплата налога на добавленную стоимость  производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей  реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа  месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской определено, что реализация товаров (работ услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя их всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной форме и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Налогового кодекса Российской Федерации увеличивается на суммы авансовых  или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пункт 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации).

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Обязанность по доказыванию как факта наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком на налоговую проверку первичных документах и иных документах, так и недобросовестности налогоплательщика при осуществлении соответствующих хозяйственных операций лежит на налоговом органе.

Из материалов дела следует, что налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено несоответствие данных, указанных в книгах  продаж и покупок, данных, указанных в налоговых декларациях за 2004-2005 годы. Сумма расхождений составила в 2004 году – 507 840 рублей, в 2005 году – 913 761 рубль.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа о том, что при оформлении акта выездной налоговой проверки № 65 от 12.12.2007 налоговым органом соблюдены  все требования, предусмотренные статьей 100 Налогового Кодекса Российской Федерации и приказа ФНС РФ от 25.12.2006  N САЭ-3-06/892@; в акте и решении  № 65 от 14.03.2007 содержатся как описание допущенных нарушений по  НДС, так и указание на первичные документы.

Наличие у налогоплательщика обязанности по самостоятельному исчислению суммы налога, исходя из налоговой базы, определенной на основе регистров бухгалтерского учета,  в силу статей 52, 54 Налогового кодекса Российской Федерации, не может рассматриваться в качестве основания для освобождения налогового органа от проверки в полном объеме первичных документов и регистров бухгалтерского учета, имеющих непосредственное отношение к исчислению налога.                                                      Пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации предписывает инспекции указывать в акте проверки именно документально подтвержденные факты налоговых правонарушений. Согласно статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов указанных требований в соответствии с пунктом 6 данной статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В соответствии с пунктом 1.8.2. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от  25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@,  содержание описательной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

а) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:

вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом;

ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.07.2004 №14-П, основное содержание выездной проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления)  одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основании изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Следовательно, налоговый орган обязан устанавливать все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов.

Как следует из материалов дела,  в акте проверки и в оспариваемом решении налоговым органом лишь констатированы общие расхождения (отклонения) по суммам начисленного НДС от реализации, по суммам НДС, начисленного с авансовых платежей, по суммам налоговых вычетов, в том числе и по авансовым платежам, суммам, подлежащим уплате в бюджет,  между данными налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2004-2005 годы  и данными книг покупок и продаж общества за 2004-2005 годы.                                                                                                                                      Причины данных расхождений инспекцией не установлены,  основания для вывода о занижении налога налогоплательщиком не конкретизированы, при этом ссылки на первичные учетные документы отсутствуют. Наряду с этим налоговый орган подтвердил, что выборочной проверкой установлено: данные регистров налогового учета  (книги покупок и книги продаж за 2004-2005 г.) соответствуют