Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27.11.2014 по делу n А33-430/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

норма утратила силу с 1 января 2011 года, вместо нее введен в действие подпункт 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в соответствии с которым (в редакции, действующей с 01.01.2011) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров. Положения данного подпункта распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях настоящего подпункта к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

Согласно пункту 4 статьи 165 Кодекса при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктом 5 настоящей статьи, представляются следующие документы:

-           контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг),

-           выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке,

-           таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации,

-           копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса). Положения настоящего подпункта применяются с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 настоящей статьи.

Согласно положениям пункта 9 статьи 165 Кодекса документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 4 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса.

Федеральным законом от 27.11.2010 № 309-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» в указанный пункт введена норма, в соответствии с которой, если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 166 Кодекса предусмотрено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии с общими условиями определения момента налоговой базы, закрепленными в пункте 1 статьи 167 Кодекса, моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 9 названной статьи установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов (а для налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 165 настоящего Кодекса не представляют в налоговые органы таможенные декларации, - с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах), момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо свидетельствующей о помещении вывозимых с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. В случае реорганизации организации, если   181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения - дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации).

Согласно оспариваемым решениям и позиции налогового органа, озвученной в судебном заседании, обществом неправомерно уточнены свои налоговые обязательства за 2 квартал 2010 года, поскольку в соответствии с вышеприведенным нормами корректировка налоговых обязательств должна была иметь место в том налоговом периоде, в котором собран полный пакет документов (представлена уточненная налоговая декларация № 6), то есть в первом квартале 2012 года.

Из материалов дела следует и сторонами спора не оспаривается, что заявитель в проверяемом периоде реализовывал на экспорт пиломатериал и оказывал в отношении экспортируемого товара до момента его погрузки на морской транспорт для вывоза за пределы территории Российской Федерации транспортно-экспедиционные услуги по организации перевозки экспортных пиломатериалов до борта судна, согласованию технических условий погрузки и крепления грузов на борт судна, таможенному оформлению, оформлению документов, информационные услуги.

Вместе с тем согласно пояснениям заявителя и представленным в материалы дела доказательствам, обществом при исчислении НДС за 2 квартал 2010 года ошибочно не были учтены операции по реализации транспортно-экспедиционных услуг, подлежащих обложению по налоговой ставке 0 процентов. В связи с допущенной ошибкой в уточенной налоговой декларации № 6 в разделе «Расчет суммы налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждена» произведено обложение НДС по ставке 18 % транспортно-экспедиционных услуг, оказанных в соответствующих налоговых периодах (том 3, л.д. 85-90). Налог исчислен в сумме 27 980 259 рублей.

Кроме того, вместе с указанной декларацией обществом также были представлены уточненные налоговые декларации за иные периоды (4 квартал 2009 года, 1 квартал         2010 года), в которых произведено налогообложение транспортно-экспедиционных услуг по налоговой ставке 18 % и которые частично были учтены в разделе 4 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена», а именно

-           № 9 от 30.03.2012 за 4 квартал 2009 (том 3, л.д. 72-77), исчислен налог в сумме 24 965 241 рубля;

-           № 3 от 30.03.2012 за 1 квартал 2010 (том 3, л.д. 78-84): исчислен налог в сумме 20 966 922 рублей.

Согласно представленным в материалы дела выпискам операций по расчету с бюджетом за период с 01.01.2012 по 06.10.2012 (том 3, л.д. 91-92) и налоговым органом не опровергнуто, что суммы налога, исчисленные к уплате по операциям реализации услуг по налоговой ставке 18 % в уточненных налоговых декларациях за 4 квартал 2009 и           1 квартал 2010 года, зачтены из суммы переплаты по НДС.

Таким образом, из указанных обстоятельств дела следует, что обществом в пределах установленного 180-дневного срока не было подтверждено его право на применение 0 процентной ставки, о соответствующем праве общество заявило в                    1 квартале 2012 года при представлении уточенной налоговой декларации № 6, в связи с чем применению подлежит правила определения момента налоговой базы, предусмотренные абзацем 2 пункта 9 статьи 167 Кодекса.

Обществом при рассмотрении спора судом представило в материалы дела пояснения с расчетами, в том числе в табличной форме, сводный поэпизодный расчет в табличной форме, расчет суммы налога, отказанной возмещении из бюджета, а также расчет суммы уменьшений требований (том 3 л.д. 60-64, л.д. 98-152, том 4 л.д. 83-98,          112-115).

Оценив представленные в материалы дела расчеты и таблицы, суд апелляционной инстанции установил, что в данных таблицах в разрезе каждого договора указаны акты, а также документы, содержание которых позволяет установить, в отношении какого товара оказаны услуги, отраженные в каждом из актов оказания услуг (товаросопроводительные документы, документы об оплате, грузовые таможенные декларации по каждому договору на оказание транспортно-экспедиционных услуг, коносаменты).

Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что представленные обществом таблицы и пояснения со ссылкой на первичные документы содержат сведения об объеме поставляемого товара, в отношении которого оказаны транспортно-экспедиционные услуги, его стоимости, номерах вагонов. Данные сведения представлены в хронологической последовательности, с указанием дат и номеров документов, что позволяет установить, в отношении какого товара оказаны транспортно-экспедиционные услуги.

Учитывая установленные обстоятельства, а также, что в соответствии со специальной нормой, согласно которой при неподтверждении экспорта (соответствующих услуг) на 181-й день налоговая база определяется на день отгрузки, суд апелляционной инстанции считает правомерным заявление о применении 0 процентной ставке во              2 квартале 2010 года.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что Кодекс не устанавливает предельного срока для сбора пакета документов, поэтому общество вправе подтвердить применение налоговой ставки 0 процентов на основании декларации и последующих налоговых периодов.

Доводы налогового об обратном, о необходимости применить 0 процентную ставку именно в периоде представления уточненной налоговой декларации (в 1 квартале                2012 года) основаны на неверном толковании норм права, им противоречат.

Ссылки ответчика на правовые позиции, высказанные в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.03.2008                     № 13920/07, от 18.11.2008 № 8369/08, отклоняются судом, поскольку в них изложены выводы, основанные на иных фактических обстоятельствах и не соответствующие позиции налогового органа.

Как правомерно указал суд первой инстанции, положения главы 21 Кодекса не ограничивают налогоплательщика в праве представить по истечении 180-дневного срока полный пакет документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по экспортной операции, а в случае, если такие документы будут собраны и представлены в инспекцию по истечении этого срока, налогоплательщику производится возмещение уплаченного налога в порядке, предусмотренном статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации.

Несогласие налогового органа с тем, что сформулированная позиция, изложенная в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2008 № 6031/08, от 09.10.2012 № 6759/12, соответствует фактическим обстоятельствам настоящего спора, не принимается судом во внимание.

Высказанная позиция основана на применении специальной нормы права, устанавливающей условия определения момента налоговой базы в случае несвоевременного подтверждения экспорта. В свою очередь налоговый орган неправомерно осуществляет расширительное толкование норм налогового права, ограничивая право налогоплательщика на подтверждение 0 процентной ставки.

В