Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.11.2014 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований  и возражений.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения процедуры принятия оспариваемого решения от 10.02.2014 № 29229, так как налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части вручения обществу акта налоговой проверки, обеспечения возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.

Обществом соблюден порядок и срок обжалования решения налогового органа от 10.02.2014 № 29229 в судебном порядке, учитывая, что решение Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия по апелляционной жалобе общества принято 28.05.2014, заявление поступило в арбитражный суд 24.06.2014.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком НДС.

Из положений статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса. Если суммы вычетов превышают сумму исчисленного налога, положительная разница подлежит возмещению в порядке статьи 176 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации  предусмотрено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Пунктом 6 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в            пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

С учетом приведенных норм исчисление НДС производится с полученных авансовых платежей. При условии отгрузки  налогоплательщиком товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступивших авансов (предварительной оплаты) исчисленный налог подлежит вычету. Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком - продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

Как следует из материалов дела, в ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган установил, что 24.01.2013 между обществом (подрядчик) и ЗАО «Ормет» (заказчик) заключен договор подряда № 1912юр/12 (т.1, л.д. 73-98). Предметом договора является выполнение обществом комплекса подземных горно-капитальных работ и горноподготовительных работ по строительству подземного рудника «Джусинский». Общая стоимость работ оценена сторонами в размере 1 187 839 700 рублей.

Пунктом 3.5 договора предусмотрена уплата заказчиком аванса для организации работ и приобретения горнопроходнического оборудования в размере 53 500 000 рублей, включая НДС в размере 8 161 017 рублей.

Кроме этого, пунктом 3.5 договора установлено, что выданная заказчиком сумма аванса погашается обществом выполненными работами в течение 24-х месяцев в размере 5 % от стоимости выполненных работ за месяц.

Сумма аванса перечислена обществу на основании платежных поручений: от 28.01.2013 № 298 на сумму 7 800 000 рублей, от 29.01.2013 № 313 на сумму 13 500 000 рублей, от 30.01.2013 № 393 на сумму 32 200 000 рублей (т.2, л.д. 92-95).

Получив аванс, общество на основании пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации выставило в адрес ЗАО «Ормет» счета-фактуры: от 28.01.2013 № А1, от 29.01.2013 № А2, от 30.01.2013 № A3 (т.2, л.д. 69 -71), отразило данные счета-фактуры в книге продаж за 1 квартал 2013 года и учло полученную сумму налога при расчете налоговых обязательств по НДС за 1 квартал 2013 года.

В рамках взаимоотношений с ЗАО «Ормет» обществом во 2 квартале 2013 года выставлены следующие счета-фактуры: от 30.04.2013 № 1 на сумму 236 477 рублей, включая НДС в размере 12 536 рублей 64 копейки, на выполнение работ за апрель; от 30.04.2013 № 2 на сумму 82 184 рубля 64 копейки, включая НДС в размере 36 072 рубля 90 копеек, на выполнение работ за апрель; от 31.05.2013 № 3 на сумму 9 487 079 рублей 64 копейки, включая НДС в размере 1 447 181 рубль 64 копейки, на комплекс горно-капитальных и горно-подготовительных работ (т.2, л.д.53); от 31.04.2013 № 4 на сумму 2 217 922 рубля, включая НДС в размере 338 327 рублей 10 копеек, на комплекс горно-капитальных и горно-подготовительных работ (т.2, л.д.50).

В подтверждение выполнения работ обществом и ЗАО «Ормет» составлены соответствующие акты.

Общая стоимость выполненных работ согласно счетам-фактурам и актам составила 10 189 546 рублей, НДС – 1 834 118 рублей 28 копеек (всего 12 023 664 рубля 28 копеек). Указанные счета-фактуры включены обществом в книгу продаж за 2 квартал 2013 года, а отраженные в них суммы учтены при подаче налоговой декларации.

В книге покупок за 2 квартал 2013 года общество отразило счета-фактуры: от 28.01.2013 № А1 на сумму 1 900 000 рублей, включая НДС в размере 289 830 рублей 51 копейки, и от 29.01.2013 № А2 на сумму 9 805 001 рубль 74 копейки, включая НДС в размере 1 495 678 рублей 23 копеек (т.2, л.д.64).

Указанный НДС в размере 1.785.508 рублей 74 копеек общество отнесло к налоговым вычетам.

Во 2 квартале 2013 года обществу на расчетный счет поступили денежные средства на основании следующих платежных поручений: от 24.05.2013 № 215 в размере 82 184 рублей 64 копеек, в том числе НДС в размере 12 536 рублей 64 копеек (ссылка на счет-фактуру от 30.04.2013 № 1); от 24.05.2013 № 216 в размере 236 477 рублей 90 копеек, в том числе НДС в размере 36 072 рублей 90 копеек (ссылка на счет-фактуру от 30.04.2013 № 2); от 10.06.2013 № 456 в размере 5 089 225 рублей 66 копеек, в том числе НДС в размере 776 322 рублей 56 копеек (ссылка на счет-фактуру 31.05.2013 № 3); от 18.06.2013 № 586 в размере 4 130 000 рублей, в том числе НДС в размере 630 000 рублей (ссылка на счет-фактуру от 31.05.2013 № 3); от 08.07.2013 № 899 в размере 2 107 026 рублей, в том числе НДС в размере 321 410 рублей 75 копеек (ссылка на счет-фактуру 30.06.2013 № 4).

Как следует из материалов дела, налоговый орган при рассмотрении материалов проверки пришел к выводу о занижении обществом налоговой базы. Вывод основан на том, что выставленные обществом во втором квартале счета-фактуры были оплачены контрагентом общества – ЗАО «Ормет» путем внесения предоплаты в 1 квартале 2013 года, соответственно, полученные во 2 квартале от ЗАО «Ормет» (платежные поручения от 10.06.2013 № 456 и от 18.06.2013 № 586) денежные средства, по мнению налогового органа, являются не чем иным, как оплатой в счет предстоящих поставок товаров (оказания работ) и подлежат включению в налоговую базу.

В связи с этим налоговый орган посчитал, что обществом при определении налоговых обязательств по НДС за 2 квартал 2013 года необоснованно не учтена оплата за предстоящие работы в размере 9 219 225 рублей 66 копеек, включая НДС в размере 1 406 322 рублей 56 копеек.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия, не согласилось с налоговым органом о том, что суммы, уплаченные обществу по платежным поручениям от 10.06.2013 № 456 и от 18.06.2013 № 586, являются авансовым платежом в счет предстоящего оказания услуг. По мнению Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия указанные денежные средства являются платой за оказанные услуги (с учетом аванса в размере 5 % от поступивших сумм).

Вместе с тем исходя из условий договора, заключенного между обществом и ЗАО «Ормет», Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия посчитало неправомерным отнесение к налоговым вычетам суммы НДС в размере 1 785 509 рублей, отраженной в счетах-фактурах: от 28.01.2013 № А1, от 29.01.2013 № А2 и от 30.01.2013 № A3.

Как указало Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия, во 2 квартале 2013 года общество по факту выполненных работ выставило счета-фактуры и оформило соответствующие им акты выполненных работ. Данные документы отражают идентичный авансовым счетам-фактурам вид осуществленных услуг - горно-подготовительные работы. Стоимость работ составила 9 919 493 рубля (без учета НДС), сумма НДС составила 1 785 509 рублей.

Поскольку пунктом 3.5 договора подряда предусмотрено, что оказываемые обществом услуги подлежат отплате за счет полученного от ЗАО «Ормет» аванса в пределах 5 % от стоимости оказанных услуг, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия посчитало, что общество имело право на применение налогового вычета в размере, не превышающем 5 % от НДС, исчисленного от стоимости оказанных услуг.

Соответственно, как полагает Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия, общая сумма налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2013 года должна составлять не 3 276 821 рубль, как то было указано обществом в декларации, а 1 580 587 рублей, из которой 1 491 312 рублей сумма налога, предъявленная обществу к оплате при приобретении им товаров (работ, услуг) в налоговом периоде, и 89 275 рублей  сумма налога, которую общество вправе применить по взаимоотношениям с ЗАО «Ормет» (495 975 рублей оплата услуг авансовым платежом х 18% ставка НДС).

На указанных выводах настаивает налоговый орган в апелляционной жалобе.

Вместе с тем, апелляционный суд считает, что положения Налогового кодекса Российской Федерации  должны применяться в совокупности.

Рассмотрев предусмотренный законом порядок и основания применения вычетов НДС (ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации), а также порядок восстановления сумм НДС (ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации) апелляционный суд пришел в выводу, что указание на вычет и восстановление сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) означает, что восстановлению подлежит сумма, эквивалентная сумме налога, указанной в цене товаров (работ, услуг), которые были приобретены (приняты на учет на основании первичных документов).

Как уже отмечалось исчисление НДС с полученных авансовых платежей и последующее предъявление налога к вычету при условии выполнения работ (оказания услуг) предусмотрено положениями Налогового кодекса Российской Федерации. Суд апелляционной инстанции считает, что общество выполнило предусмотренные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации условия предъявления к вычету НДС, ранее исчисленного к уплате в бюджет с сумм аванса от покупателя ЗАО «Ормет», после оказания услуг. Используемый обществом порядок расчета не противоречит требованиям Кодекса.

При этом суд апелляционной инстанции считает, что условия заключенного между сторонами договора не могут предоставлять налогоплательщику права произвольно принимать к вычету или восстановлению суммы НДС, исходя из коммерческих интересов. Предъявление к вычету после отгрузки товара суммы НДС, ранее уплаченной в бюджет при получении аванса от покупателя, пропорционально сумме, зачтенной в счет оплаты работ согласно условиям договоров (5%), противоречит порядку, установленному указанными выше статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Апелляционный суд так же полагает, что действия общества не могут быть расценены как недобросовестное использование его прав как налогоплательщика. Заявителем для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, условиями договоров, избранная сторонами договоров форма расчетов обусловлена разумными экономическими причинами (необходимость обеспечения исполнения договоров длительного периода действия), связана с осуществлением реальных хозяйственных операций.

Кроме того, праву покупателя восстановить НДС в размере, пропорциональном зачтенному в счет поставки авансу, корреспондирует право продавца заявить вычет ранее уплаченного с аванса в бюджет НДС также только в размере, пропорциональном зачтенному в счет поставки