Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 09.04.2014 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы на освоение природных ресурсов.

Статьей 325 Налогового кодекса Российской Федерации определен порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов.

Пунктом 1 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

расходы на приобретение геологической и иной информации;

расходы на оплату участия в конкурсе.

В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 настоящего Кодекса, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет. В случае, если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Заявитель указывает, что расходы в сумме 50 000 000 рублей понесены им в связи с участием в конкурсе, поскольку без внесения залога принять участие в конкурсе было невозможно.

Вместе с тем, по мнению суда апелляционной инстанции, правовые основания для отнесения данного платежа к расходам на оплату участия в конкурсе в смысле статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют в силу следующего.

Статья 39 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (в редакции, действовавшей на момент внесения залога обществом), устанавливала, что при пользовании недрами уплачиваются следующие платежи:

1. разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии;

2. регулярные платежи за пользование недрами;

3. плата за геологическую информацию о недрах;

4. сбор за участие в конкурсе (аукционе);

5. сбор за выдачу лицензий.

Таким образом, закон различал «сбор за участие в конкурсе» и «регулярные платежи за пользование недрами».

Статьей 40 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» также предусмотрено, что пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии. Уплата разовых платежей производится в порядке, установленном в лицензии за пользование недрами.

При этом статьей 42 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» установлено, что сбор за участие в конкурсе (аукционе) вносится всеми их участниками и является одним из условий регистрации заявки. Сумма сбора определяется исходя из стоимости затрат на подготовку, проведение и подведение итогов конкурса (аукциона), оплату труда привлекаемых экспертов.

Сумма сбора за участие в конкурсе (аукционе) поступает в доход федерального бюджета.

Пунктом 1.2 договора  от 06.02.2008  предусмотрено, что денежные средства, указанные в пункте 1.1 настоящего договора, используются в качестве задатка, вносимого в целях обеспечения исполнения Заявителем обязательств по оплате разового платежа за предоставление права пользования недрами, определенного по итогам проведенного Аукциона, в случае признания Заявителя победителем аукциона.

Пунктом 3.6 договора от 06.02.2008 № ДЗА-157/2008  предусмотрено, что в случае признания заявителя победителем аукциона задаток засчитывается в счет окончательного размера разового платежа за предоставление права пользования недрами с целью разведки и добычи каменного угля и перечисляется Роснедра в доход федерального бюджета в течение 5 банковских дней с даты утверждения итогов аукциона.

Учитывая указанные нормы и условия участия в аукционе, суд апелляционной инстанции считает, что расходы в виде задатка (100 % разового платежа) не могут быть отнесены к расходам на оплату участия в аукционе, и, следовательно, к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии.

Выводы суда первой инстанции в данной части являются верными.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела  открытое акционерное общество «Разрез Сереульский» в 2008 году приняло участие в аукционе на право пользования недрами с целью разведки и добычи каменного угля на участке Урегольский Новый Урегольского каменноугольного месторождения в Кемеровской области.

Из аукционной документации на право получения лицензии по добыче угля на участке Урегольский Новый Урегольского каменноугольного месторождения в Кемеровской области следует, что заявитель, допущенный для участия в аукционе, должен был перечислись денежные средства в качестве задатка в размере 50 000 000 рублей (100 % разового платежа).

В целях участия в аукционе 06.02.2008 между Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра) и ОАО «Разрез Сереульский» заключен договор о задатке № ДЗА-157/2008.

Согласно пункту 1.1 договора от 06.02.2008 заявитель, допущенный для участия в аукционе на право пользования недрами с целью разведки и добычи каменного угля на участке Урегольский Новый Урегольского каменноугольного месторождения в Кемеровской области перечисляет денежные средства в качестве задатка в размере 50 000 000 рублей, а Роснедра принимает задаток в валюте Российской Федерации на открытый в Управлении Федерального казначейства по г. Москве лицевой счет по учету средств, поступающих во временное распоряжение бюджетной организации.

Пунктом 1.2 договора  от 06.02.2008  предусмотрено, что денежные средства, указанные в пункте 1.1 настоящего договора, используются в качестве задатка, вносимого в целях обеспечения исполнения Заявителем обязательств по оплате разового платежа за предоставление права пользования недрами, определенного по итогам проведенного Аукциона, в случае признания Заявителя победителем аукциона.

Пунктом 3.6 договора от 06.02.2008 № ДЗА-157/2008  предусмотрено, что в случае признания заявителя победителем аукциона задаток засчитывается в счет окончательного размера разового платежа за предоставление права пользования недрами с целью разведки и добычи каменного угля и перечисляется Роснедра в доход федерального бюджета в течение 5 банковских дней с даты утверждения итогов аукциона.

Таким образом, сумма в 50 000 000 рублей, внесенная обществом в качестве задатка, должна была засчитываться в счет разового платежа за предоставление права пользования недрами. То есть данная сумма имела иную правовую природу, отличную от сбора за участие в конкурсе (аукционе). При этом время ее внесения (до проведения конкурса (аукциона)) и условия, выставляемые органом относительно порядка ее уплаты, не изменяют правовой природы данной суммы. Поэтому указанная сумма не может быть отнесена к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии в качестве расходов на оплату участия в конкурсе (аукционе) в соответствии со статьей 325 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 3.7 договора от 06.02.2008 № ДЗА-157/2008 в случае, если победитель аукциона откажется от подписания лицензии на право пользования недрами, то внесенный победителем аукциона задаток не возвращается.

Во исполнение пункта 1.1 договора о задатке от 06.02.2008  № ДЗА-157/2008 ОАО «Разрез Сереульский» перечислило Федеральному агентству по недропользованию 50 000 000 рублей задатка, что подтверждается платежным поручением от 15.04.2008 № 462.

По результатам аукциона на право получения лицензии по добыче угля на участке Урегольский Новый Урегольского каменноугольного месторождения в Кемеровской области, проведенного в период с 25.04.2008 по 26.06.2008 на основании приказа Роснедр от 20.12.2007 № 1781, победителем признано ОАО «Разрез Сереульский».

Данный факт зафиксирован в итоговом протоколе от 26.06.2008 заседания аукционной комиссии по проведению аукциона на получение права пользования недрами с целью разведки и добычи каменного угля на участке Урегольский Новый Урегольского каменноугольного месторождения в Кемеровской области.

В дальнейшем ОАО «Разрез Сереульский» принято решение о нецелесообразности получения лицензии на разработку данного участка месторождения по причине несоответствия сведений относительно заявленных запасов угля (приказ генерального директора общества от 31.07.2008 № 262а).

Поскольку в силу положений пункта 3.7 договора от 06.02.2008 № ДЗА-157/2008  сумма задатка в размере 50 000 000 рублей не подлежала возврату ОАО «Разрез Сереульский», генеральным директором общества издан приказ о списании суммы задатка на расходы в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском и налоговом учете (пункт 3 приказа от 31.07.2008 № 262а.

Общество указывает, что поскольку сумма не была возвращена, ее следует расценивать как сумму штрафных санкций, вид расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

По мнению апелляционного суда, к рассматриваемой ситуации не применимы положения пункта 2 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку он относит к расходам,  не учитываемым в целях налогообложения пени, штрафов и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 настоящего Кодекса, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Задаток в рассматриваемой ситуации внесен на основании договора, а не норм публичного законодательства, устанавливающих императивно взыскиваемые санкции.

Задаток, по своей правовой природе являясь средством обеспечения исполнения обязательства, может быть удержан контрагентом, в качестве которого может выступать и орган власти, но участие этого субъекта не делает взыскиваемую сумму публичным штрафом.

Налоговый орган установил, что общество, руководствуясь положениями абзаца 9 пункта 1 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации, включило в состав расходов 50 000 000 рублей задатка пропорционально в течение 5 лет с августа 2008 года по август 2013 года.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции указывает, что сумма задатка не подлежит отнесению на расходы общества, поскольку в соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества. Кроме  того, суд не  расценил задаток в качестве расходов на оплату участия в конкурсе, в  связи с чем посчитал не подлежащими применению положения статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Общество не согласно с данными выводами, указывает, что к рассматриваемым отношения подлежат применению нормы пункта 1 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации, из которого следует, что если налогоплательщик после осуществления расходов направленных на приобретение лицензии отказывается от ее получения, то указанные расходы включаются в состав расходов в целях налогообложения. По мнению общества, налоговое законодательство и законодательство о недрах не содержит закрытого перечня расходов, которые могут быть квалифицированы как расходы, осуществленные в целях получения лицензии. К  таким расходам необходимо относить задаток, без уплаты которого общество не могло бы принять участие в аукционе

Отмечает, что задаток, уплата которого является обязательным условием для участия в аукционе на право пользования недрами, не является авансом (предварительной оплатой) разового платежа за пользование недрами.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, посчитал задаток безвозмездно переданным имуществом, что в силу пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации исключало учет спорных сумм расходов в составе налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций.

По мнению общества, задаток не может быть квалифицирован как безвозмездно переданное имущество, поскольку он передавался на основании договора о задатке в качестве обеспечения обязательства по оплате разового платежа по результатам проведенного аукциона, то есть встречным предоставлением в данном случае являются действия компетентного органа, связанные с проведением аукциона на право пользования недрами. Признаки безвозмездности в спорном платеже отсутствуют.

В соответствии