Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.12.2010 по делу n А69-1218/2010. Изменить решение (ст.269 АПК)

70 462 рубля. По мнению инспекции, общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль на 260 738 рублей; налог на прибыль занижен на 62 577 рублей и дополнительно начислен к уплате в бюджет (пункт 3.2 решения).

За 2008 год в налоговой декларации по налогу на прибыль доходы от реализации составили 21 616 389 рублей (стоимость работ, выполненных собственными силами) расходы, уменьшающие сумму доходов, составили 21 524 439 рублей (расходы, связанные с выполнением работ собственными силами). При этом по данным главной книги и книги продаж доходы от реализации за 2008 год составили 74 889 414 рублей, расходы - 73 956 103 рубля. В связи с чем, инспекция указала на занижение налоговой базы по данному налогу в результате  невключения                 53 273 025 рублей доходов и 52 431 664 рублей расходов, связанных с выполнением субподрядными организациями строительно-монтажных работ (пункты 1.3, 2,3 решения, 2.1.3, 2.2.3 акта).

Полученная обществом прибыль (убыток) по строке 120 листа «Расчет налога на прибыль организаций» налоговой декларации за 2008 год отражена в размере 39 259 рублей; налог на прибыль составил 9422 рубля. При проверке налогооблагаемая прибыль определена инспекцией в размере 880 620 рублей; налог на прибыль в сумме 211 349 рублей. По мнению инспекции, общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль на 841 361 рубль; налог на прибыль занижен на 201 927 рублей, в связи с чем, дополнительно начислен к уплате (пункт 3.3 решения).

При этом, из пояснений налогового органа и содержания акта проверки и оспариваемого решения  от 16.03.2010 №27 следует, что размер доходов и расходов при исчислении налога на прибыль устанавливался налоговый органом на основании налоговых деклараций, главной книги, книг покупок и продаж, ведомости выполнения по объектам, счетов-фактур, актов приемки выполненных работ формы КС-2, договоров с субподрядчиками и выписок по счетам.

Общество, не согласилось с выводами налогового органа и представило при рассмотрении дела в суде первой инстанции договоры подряда (субподряда), акты о приемке выполненных работ (формы КС-2), справки о стоимости выполненных работ (формы КС-3), счета-фактуры, платежные поручения, и иные первичные и бухгалтерские документы, налоговые декларации, а также сводные расчеты налога на прибыль за 2006-2008 годы и расчеты налога на прибыль отдельно за каждый проверяемый год (т.8 л.д.20-24).

Так, согласно расчету налога на прибыль за 2006 год доходы от реализации по данным заявителя составляют 76 739 820 рублей (учитывая работы, выполненные субподрядными организациями), по результатам налоговой проверки – 76 739 826 рублей; расходы, уменьшающие сумму доходов по данным общества – 76 648 836 рублей (учитывая субподрядные работы), по результатам налоговой проверки – 76 289 278 рублей. По данным заявителя налоговая база  по налогу на прибыль составила 23 890 рублей, сумма налога – 5734 рубля; по данным инспекции налоговая база рассчитана в сумме 370 254 рубля, сумма налога – 88 860 рублей.

По данным расчета налога на прибыль за 2007 год доходы от реализации по данным заявителя составляют 62 667 932 рубля (учитывая работы, выполненные субподрядными организациями), что соответствует сумме доходов, установленной по результатам налоговой проверки; расходы, уменьшающие сумму доходов по данным общества – 62 562 656 рублей (учитывая субподрядные работы), по результатам налоговой проверки – 62 264 313 рублей. По данным заявителя налоговая база  по налогу на прибыль составила 32 854 рубля, сумма налога – 7885 рублей; по данным инспекции налоговая база рассчитана в сумме 293 592 рубля, сумма налога – 70 462 рубля.

Из расчета налога на прибыль за 2008 год доходы от реализации по данным заявителя составляют 73 845 935 рублей (учитывая работы, выполненные субподрядными организациями), по результатам налоговой проверки – 74 889 414 рублей; расходы, уменьшающие сумму доходов по данным общества – 73 956 103 рубля (учитывая субподрядные работы), по результатам налоговой проверки – 73 956 103 рубля. По данным заявителя налоговая база  по налогу на прибыль составила 39 260 рублей, сумма налога – 9422 рубля; по данным инспекции налоговая база рассчитана в сумме 880 620 рублей, сумма налога – 211 349 рублей.

Апелляционный суд учитывая положения вышеизложенных правовых норм, принимая во внимание фактические обстоятельства по делу и представленные обществом документы, считает правильным вывод налогового органа о том, что общество при определении налоговой базы по налогу на прибыль ошибочно не учитывало доходы от реализации работ, выполненных подрядными (субподрядными) организациями, а также занизило расходы на стоимость приобретенных строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиками.

Вместе с тем, данные представленных заявителем расчетов соответствуют данным представленных им в суд первой инстанции первичных и бухгалтерских документов.

Подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 Кодекса предусмотрено, что в акте, составленном по результатам налоговой проверки, должны быть отражены документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Пункт 8 статьи 101 Кодекса предусматривает, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Согласно пункту 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности предъявляются определенные требования, а именно: в таком решении должен быть обозначен его предмет, то есть суть, признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую главу 16 Кодекса, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения правонарушения.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.07.2004 № 14-П, основное содержание выездной проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основании изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Следовательно, налоговый орган обязан устанавливать фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и документально подтверждать данные обстоятельства. В данном случае, установив неправильность определения налогоплательщиком налоговой базы в связи с отсутствием учета  стоимости приобретенных и реализованных субподрядных работ, налоговый орган при определении налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса должен был документально обосновать размеры доходов и расходов налогоплательщика, определенные по результатам выездной налоговой проверки.

В соответствии со статьями 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия инспекцией оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган. Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Оценив и исследовав представленные в материалы дела  налоговые декларации, договоры подряда (субподряда) и дополнительные соглашения к ним, акты приемки выполненных работ формы №КС-2, справки о стоимости выполненных работ формы №КС-3, счета-фактуры, платежные поручения и иные документы, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что имеющиеся в материалах дела доказательства не подтверждают выводы инспекции о занижении обществом сумм налога на прибыль, подлежащего уплате.  Занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате невключения в доходы и расходы одной и той же суммы, составляющей стоимость субподрядных работ, не свидетельствует о занижении суммы налога на прибыль. Представленные обществом первичные и бухгалтерские документы, сводные расчеты не соотносятся с суммами, указанными в акте проверки и оспариваемом решении налогового органа, инспекция не указала, какие затраты не приняты в расходы, на основании каких документов, по каким хозяйственным операциям налоговый орган пришел к выводу о занижении сумм налога на прибыль.

Наличие у налогоплательщика обязанности по самостоятельному исчислению суммы налога, исходя из налоговой базы, определенной на основе регистров бухгалтерского учета (статьи 52, 54 Кодекса), не может рассматриваться в качестве основания для освобождения налогового органа от проверки первичных документов и регистров бухгалтерского учета, имеющих непосредственное отношение к исчислению налога.

В нарушение пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Кодекса в акте проверки и в оспариваемом решении налоговым органом только указаны факты занижения налоговой базы по налогу на прибыль и занижения сумм налога к уплате; в акте выездной налоговой проверки и решении инспекции отсутствует анализ конкретных первичных документов, актов о приемке выполненных работ, справок о стоимости выполненных работ, счетов-фактур, платежных, кассовых и иных документов, договоров, на основании которых инспекцией были доначислены оспариваемые суммы налога на прибыль, не приведены расчеты, подтверждающие правильность их начисления. Инспекция не указала, по каким хозяйственным операциям налогоплательщик не подтвердил документально обоснованность заявленных расходов, а также занизил полученные доходы. В акте проверки и оспариваемом решении детально не указаны признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую главу 16 Кодекса, из их текста не следует, что представленные в ходе проверки документы недостоверны либо противоречивы, не предъявлены претензии и к полноте содержащейся в них информации.

В проверяемый период в соответствии со статьей 143 Кодекса общество являлось налогоплательщиком  налога на добавленную стоимость.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса установлено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является реализация на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 153 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 статьи 166 Кодекса предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Налоговый орган по результатам проверки правильности исчисления и уплаты сумм налога на добавленную стоимость пришел к выводу о занижении обществом в 2008 году налоговой базы за счет невключения выручки, полученной от оказания генподрядных услуг субподрядным организациям.

Из пункта 2.6.3 акта выездной налоговой проверки и пункта 4.3 оспариваемого решения инспекции следует, что  в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за                2008 год, реализация товаров (работ, услуг) по строке 020 раздела 3 «Расчет суммы налога, подлежащий уплате в бюджет» отражена в размере 66 722 273 рублей, сумма налога на добавленную стоимость составила 11 978 917 рублей. Налоговые вычеты по строке 340 отражены в размере 8 766 771 рубля, в том числе выполненные субподрядными организациями –                      6 099 903 рублей. Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная к уплате в бюджет по строке 350 декларации, отражена в размере 3 212 146 рублей.

При проверке правильности и полноты отражения сумм налогооблагаемых оборотов инспекцией установлены нарушения требований подпункта 1 пункта 1 статьи 146, подпункта 1 пункта 1 статьи 167 Кодекса, выразившихся в занижении налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость в результате невключения выручки, полученной заявителем за услуги генерального подрядчика:

 за 1 квартал 2008 году в сумме 234 407 рублей, сумма налога на добавленную стоимость составила 42 193 рубля 39 копеек (пункт 2.6.4 акта, 4.4 решения);

за 2 квартал 2008 года - 2 895 531 рубль: 1 691 493 рубля сумма выручки,                                   304 468 рублей 74 копейки сумма налога на добавленную стоимость за генподрядные услуги; 126 095 рублей сумма выручки, 22 697 рублей 10 копеек сумма налога на добавленную стоимость за генподрядные услуги; 874 380 рублей сумма выручки, 157 388 рублей 40 копеек сумма налога на добавленную стоимость за генподрядные услуги; 203 563 рубля 68 копеек сумма выручки,                                     36 641 рубль 45 копеек сумма налога на добавленную стоимость за генподрядные услуги (пункт 2.6.5 акта, 4.5 решения);

за 3 квартал 2008 года неправомерно не включена сумма выручки в размере                             334 036 рублей 59 копеек, сумма налога на добавленную стоимость за генподрядные услуги – 60 126 рублей 57 копеек (пункты 2.6.6 акта, 4.6 решения);

за 4 квартал 2008 года – 313 883 рубля 15 копеек, сумма налога на добавленную