Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.08.2007 по делу n А33-19859/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

инстанции решения,  суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной  жалобы по следующим основаниям.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Россий­ской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправ­ления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному норма­тивному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринима­тельской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обя­занности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной эко­номической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Феде­рации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (без­действия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, на­рушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Россий­ской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного пра­вового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспари­ваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспа­риваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (без­действие).

Суд первой инстанции обоснованно при рассмотрении настоящего дела руководствовался главами 21,26.2 Налогового кодекса РФ,  Федеральным законом  № 39-Ф3 от 25.02.1999 «Об инве­стиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее - Закон «Об инвестиционной деятельности»); Положением по бухгалтер­скому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному  письмом Министерства финансов России от 30.12.1993 № 160 (далее - Положение по учету долгосрочных инвестиций); Поло­жением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительст­во» (ПБУ 2/94), утвержденному приказом Министерства финансов России от 20.12.1994 № 167 (далее - ПБУ 2/94).

Согласно статье 4 Закона «Об инвестиционной деятельности» субъектами ин­вестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом.

Субъект инвестиционной деятельности  вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

В соответствии с пунктом 1.4 Положения по учету долгосрочных инвестиций под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора. Расходы по содержанию застройщиков ( то есть на выполнение ими указанных функций) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и  включаются в  инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Как следует из содержания договора подряда и  договоров долевого участия в строительстве, общество спе­циализируется на строительстве объектов, является участником инвестиционного про­цесса. Основной задачей общества является реализация инвестиционных проектов и организация строительства объектов недвижимости. Непосредственно подрядные работы выполняет Генподрядчик по заключенному с обществом договору (п. 1.1 договора подряда б/н от 10.01.2003, т. 1 л.д. 139).Таким образом, общество выполняет только функции заказчика-застройщика.

В соответствии с  договорами на долевое участие в строительстве (т. 1 л.д. 137,138) и пояснениями сторон от инвесторов поступают денежные средства:

- непосредственно на долевое участие в капитальном строительстве,

- а также на содержание заказчика-застройщика и на выполнение им функций, связанных с организацией  строительства. При этом,  размер  денежных средств на содержание заказчика-застройщика и выполнение им функций по организации строительства  в договорах на долевое участие в строительстве не определен.

Согласно пункту 15 ПБУ 2/94 финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объек­ты, и фактическими затратами по его содержанию. В случае расчетов застройщика с инве­стором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансово­го результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затрата­ми по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

В соответствии с пунктом 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных ин­вестиций в бухгалтерском учете застройщиков, специализирующихся на строительстве объ­ектов, ведется счет учета прибылей и убытков, на который относятся суммы, полученные в связи с осуществлением капитального строительства, в виде доходов от сдачи имущества в аренду, штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйст­венных договоров, доходов от возмещения причиненных убытков, а также прибыль от реа­лизации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей. Экономия средств (кроме ассигнований из бюджета), выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, также по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором) зачисляется на счет учета прибылей и убытков. Учтен­ная на этом счете сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлени­ем капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом оста­ется в распоряжении застройщика. Предприятия-застройщики, не специализирующиеся на строительстве объектов, осуще­ствляют учет прибылей и убытков, возникающих в связи со строительством объектов, в об­щем порядке, установленном для учета результатов их основной деятельности.

В рамках  настоящего спора спорным является включение в доход ( выручку) общества денежных  средств, поступивших  на содержание  заказчика и выполнение им функций по организации  строительства, а также денежных средств, поступивших  от инвесторов и неиспользованных в строительстве ( экономии).

По эпизоду о доначислении  НДС за 12 налоговых периодов 2003 года.

В соответствии со статьей 143 Кодекса общество в 2003г. являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

Как следует из материалов дела, налоговый орган  включил в выручку для исчисления НДС  суммы, отраженные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», пояснив при этом, что по окончании каждого месяца затраты, учтенные на счете 26 должны списываться в Дебет счета 90 «Продажи». Одновременно, сметная стоимость услуг заказчика должна  отражаться по Кредиту счета 90 в корреспонденции с Дебетом счета 08 «Капитальные вложения». Однако, общество указанные затраты на счете 90 не отражало, а сразу списывало на счет 08.

Судом первой инстанции установлено, что по счету 26 «Общехозяйственные расходы» у общества отражены как расходы на содержание заказчика-застройщика, так и оплата экспертиз объектов строительства, расходы на получение техниче­ских условий, расходы заявителя по оплате услуг по учетной регистрации объектов строи­тельства, которые относятся к прочим капитальным затратам в соответствии с нормами Гра­достроительного кодекса Российской Федерации (п.п. 1,4 ст. 29, п.5 ст. 61), Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капи­тальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 №123 (пункты 4.1., 4.7.), Положения о порядке подготовки и согласования правовых актов администрации города о предоставлении земельных участков для проектирования, строи­тельства и реконструкции объектов недвижимости на территории г. Красноярска, утвер­жденного постановлением администрации г. Красноярска от 10.12.1999 № 795 (пункты 2.4., 3.6), то есть расходы, связанные с выполнением функций по организации строительства.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета фи­нансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производст­венным процессом, в частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ре­монт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, ауди­торских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Заказчики ведут учет затрат по строительству в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Согласно пп. 2.1-2.3 указанного Положения, а также  Инструкции по  применению  Плана счетов …учет затрат на капитальное строительство ведется заказчиком-застройщиком на счете  08 «Вложения во внеоборотные активы» по фактическим расходам.

В соответствии с приказом от 05 января 2003 года №01-П «Об учетной политике пред­приятия на 2003 год» общество ведет бухгалтерский учет по общей системе налогообложе­ния. Финансовый результат от инвестиционной деятельности формирует в разрезе блоксекций (домов). Услуги заказчика общество формирует на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и списывает на счет 08 «Капитальные вложения» в соответствии с пунктом 15 Раздела VI ПБУ 2/94.

Таким образом, ведя учет затрат по строительству объек­та, включая затраты на свое собственное содержание  и организацию строительства на счете 08 «Капитальные вложения» общество действовало в соответствии с установленным порядком.

Суд апелляционной   инстанции находит обоснованным довод налогового органа о том, что деятельность заявителя по организации строительства следует рассматривать  как оказание услуг,  в связи с чем указанная деятельность подлежит обложению НДС на общих основаниях. Однако, для включения указанных сумм в объект налогообложения необходимо подтвердить факт реализации услуг.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ определено, что объектом обложения нало­гом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией… признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу…  В соответствии со ст. 38 НК РФ  под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Фактом, подтверждающим реализацию обществом данных услуг в рамках долгосрочного строительства, является факт передачи в собственность инвестору объекта строительства  по окончании строительства. Поэтому, выручкой для ООО «ФСК «Монолитинвест» как субъекта инвестиционной дея­тельности является финансовый результат в виде прибыли, остающейся в распоряжении заказчика-за­стройщика после сдачи объекта строительства инвестору. Объект налогообложения у заказчика-застройщика возникает после передачи объекта инвесторам  в виде разницы между суммой средств, по­лученных от инвесторов, и фактическими затратами по строительству объекта.

Следовательно, денежные средства, получаемые ООО «ФСК «Монолитинвест» от инвесторов  на  выпол­нение  функций заказчика-застройщика, в момент их получения и до  окончания строительства и передачи объекта строительства в собственность инвестору не рассматриваются как средства, связанные с реализацией  услуг.

Из объяснений  заявителя, не опровергнутых налоговым органом,  следует, что сдачи объектов в эксплуатацию и передачи инвесторам в 2003г. не производилось, поэтому  объект налогообложения у заявителя в 2003г. не возник.

Кроме того, налоговый орган, указывая на  необходимость   исчисления НДС  по общим правилам и по итогам  каждого налогового периода ( месяца), налоговые вычеты  на основании ст. 171,172 НК РФ заявителю не предоставил, то есть исчислил НДС к уплате в бюджет по результатам выездной