Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14.11.2010 по делу n А33-6138/2010. Отменить решение полностью и принять новый с/а

неправомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на часть поступивших бюджетных средств, исчисленную пропорционально выручке по видам деятельности; признал обоснованной квалификацию налоговым органом спорных денежных средств в качестве внереализационных доходов;

- денежные средства, полученные заявителем из районного бюджета на компенсацию части затрат, связанных с реализацией хлеба, и на компенсацию транспортно-заготовительных расходов, связанных с доставкой продовольственных товаров автомобильным транспортом, в счет увеличения дохода от реализации хлеба по ценам, ниже государственных регулируемых, подлежат налогообложению на основании пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации; денежные средства на компенсацию части затрат, связанных с выпуском хлеба выделяются предприятию из бюджета не в связи с применением им государственной регулируемой цены при реализации этого товара; налогоплательщик не реализует услуги по транспортировке по государственным ценам, а приобретает их у третьих лиц.

Однако, при вынесении решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права в результате их неверного толкования, что в соответствии с пунктом 4 части 1, пунктом 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

При вынесении нового судебного акта суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

1.      Налог на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации муниципальное предприятие Северо-Енисейского района «Управление муниципальной торговли» в спорном периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что предприятие в 2007, 2008 годах не включало в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль часть денежных средств, предоставленных предприятию администрацией Северо-Енисейского района на компенсацию транспортно-заготовительных расходов, связанных с доставкой в Северо-Енисейский район продовольственных товаров и товаров народного потребления.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период налогоплательщик ежемесячно получал субсидии из районного бюджета на возмещение транспортно-заготовительных расходов по доставке в Северо-Енисейский район продовольственных и непродовольственных товаров, на которые установлены цены, регулируемые государством.

Указанные субсидии выплачивались на основании следующих нормативных правовых актов:

- решение Северо-Енисейского районного Совета депутатов от 30.11.2006 № 213-20 «О предоставлении субсидий на возмещение транспортно-заготовительных расходов, связанных с доставкой в район продовольственных товаров и товаров народного потребления в 2007 году»;

- решение Северо-Енисейского районного Совета депутатов от 19.12.06 № 230-21 «Об определении размера субсидий, предоставляемых МП «УМТ» в 2007 году на возмещение транспортно-заготовительных расходов, связанных с доставкой в район продовольственных товаров и товаров народного потребления»;

- решение Северо-Енисейского районного Совета депутатов от 11.12.2007 № 333-32 «Об изменении размера субсидий, предоставляемых МП «УМТ» в 2007 году на возмещение транспортно-заготовительных расходов, связанных с доставкой в район продовольственных товаров»;

- постановление администрации Северо-Енисейского района от 09.08.2007 № 366-п «Об утверждении порядка предоставления субсидий, направляемых в 2007 году муниципальному предприятию Северо-Енисейского района «Управление муниципальной торговли», на возмещение транспортно-заготовительных расходов, связанных с доставкой в район продовольственных товаров»;

- решение Северо-Енисейского районного Совета депутатов от 30.10.2007 № 297-30 «О предоставлении субсидий на возмещение транспортно-заготовительных расходов, связанных с доставкой в район продовольственных товаров в 2008 году»;

- постановление администрации Северо-Енисейского района от 17.01.2008 № 17-п «Об утверждении порядка предоставления в 2008 году субсидии из бюджета Северо-Енисейского района муниципальному предприятию Северо-Енисейского района «Управление муниципальной торговли», направляемой на возмещение затрат (связанных транспортно-заготовительными расходами) по доставке в район продовольственных товаров».

Как следует из содержания вышеперечисленных документов, указанная субсидия выплачивается в связи с тем, что постановлением администрации Красноярского края от 30.09.2003 № 281-п «О государственном регулировании торговых надбавок к ценам на товары народного потребления, реализуемых в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях с ограниченными сроками завоза грузов» утвержден Перечень товаров народного потребления, на которые осуществляется государственное регулирование торговых надбавок (приложение № 1), а также для Северо-Енисейского района установлена предельная торговая надбавка к ценам на товары из указанного Перечня с учетом налога на добавленную стоимость в размере 35 % (приложение № 2).

Предельная торговая надбавка не покрывает всех расходов муниципального предприятия Северо-Енисейского района «Управление муниципальной торговли», связанных с доставкой товаров, включенных в Перечень, в Северо–Енисейский район, их хранением и доставкой по всем торговым точкам. Возмещение транспортно-заготовительных расходов предусматривает возмещение муниципальному предприятию Северо-Енисейского района «Управление муниципальной торговли» фактических расходов (убытков) по заготовке и доставке товаров, включенных в Перечень товаров народного потребления, на которые осуществляется государственное регулирование.

Размер субсидии, подлежащей выплате, определялся ежемесячно, исходя из фактических затрат предприятия на доставку товаров, включенных в Перечень, на основании представленных муниципальным предприятием Северо-Енисейского района «Управление муниципальной торговли» справок о фактических расходах, реестра ТТН и счетов-фактур, товаро-транспортных накладных и счетов-фактур на доставленные товары и счетов-фактур на транспортно-заготовительные услуги.

Таким образом, субсидия представляет собой компенсацию части фактических расходов, произведенных муниципальным предприятием Северо-Енисейского района «Управление муниципальной торговли», связанных с производством и реализацией, которые не могут быть компенсированы путем включения в цену товара в связи с государственным регулированием этой цены.

Налоговый орган считает (пункт 1.1.3 решения от 12.02.2010 № 32), что налогоплательщик нарушил пункт 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, распределяя суммы субсидий, получаемых из местного бюджета на возмещение транспортно-заготовительных расходов по доставке продовольственных товаров в Северо-Енисейский район, по видам деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения и налогообложению единым налогом на вмененный доход. Полагает, что все суммы получаемых субсидий подлежали учету как внереализационный доход и обложению налогом на прибыль в порядке общего режима налогообложения.

Суд первой инстанции согласился с таким выводом налогового органа, указав в обжалуемом решении, что согласно статье 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товара (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме. Учитывая, что полученные из бюджета вышеуказанные субсидии связаны с реализацией товаров, но не являются выручкой от реализации товаров, налоговый орган, по мнению суда первой инстанции, обоснованно квалифицировал эти денежные средства как внереализационный доход, который не может быть отнесен к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Однако, из текста пункта 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации такой запрет на распределение получаемых сумм субсидий между видами деятельности в зависимости от режима налогообложения, не усматривается. Более того, пункт 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, на который ссылается в решении налоговый орган как на основание для отнесения этих сумм к внереализационным доходам, в данном случае не подлежит применению, поскольку в указанной норме речь идет об имуществе «использованном не по целевому назначению», за исключением бюджетных средств.

Пункт 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации обязывает налогоплательщика вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом и подлежащей налогообложению в соответствие с иным режимом.

Указанные субсидии выделялись налогоплательщику из районного бюджета для возмещения дополнительных затрат (убытков) по доставке в район продовольственных товаров и товаров народного потребления, предназначенных для реализации в ходе предпринимательской деятельности, облагаемой как единым налогом на вмененный доход, так и по общей системе налогообложения. Таким образом, указанные субсидий по экономической сути являются частью выручки от реализации товаров и при расчете налоговой базы по налогу на прибыль должны распределяться между видами деятельности в зависимости от режима налогообложения пропорционально выручке.

Данный вывод подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 02.03.2010 № 15187/09, в Информационном письме Президиума от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ».

Следовательно, решение налогового органа в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 7 516 102,00 рублей, пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 1 275 988 рублей 67 копеек, штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 503 220 рублей 40 копеек, противоречит действующему законодательству и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

2. Налог на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации муниципальное предприятие Северо-Енисейского района «Управление муниципальной торговли» в спорный период являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что предприятием не включены в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость денежные средства,  предоставленные предприятию администрацией Северо-Енисейского района, на компенсацию части затрат, связанных с реализацией хлеба, и на компенсацию транспортно-заготовительных расходов, связанных с доставкой продовольственных товаров автомобильным транспортом. Налоговый орган пришел к вывод у о том, что государством регулируется не цена на реализованные товары (хлеб), а только торговая наценка (надбавка) к таким ценам.

Однако, указанный вывод противоречит действующему законодательству и фактическим обстоятельствам дела.

Советом администрации Красноярского края 30.09.2003 утверждено постановление № 281-п «О государственном регулировании торговых надбавок (наценок) к ценам на товары народного потребления, реализуемые в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях с ограниченными сроками завоза грузов». Указанным постановлением установлены предельные торговые надбавки к оптово-отпускным ценам на хлеб пшеничный из муки 1 и 2 сорта в размере 15 % (с учетом налога на добавленную стоимость), иным продуктам и товарам народного потребления - в размере 35 %.

Таким образом, производство и реализация налогоплательщиком хлеба и товаров народного потребления осуществлялись по государственным регулируемым ценам, ограниченным предельными размерами торговых наценок.

В связи с этим, в проверяемый период органы местного самоуправления Северо-Енисейского района приняли вышеперечисленные правовые акты, касающиеся выплат компенсации налогоплательщику расходов:

- решение Северо-Енисейского районного Совета депутатов от 30.11.2006 № 212-20 «О предоставлении субсидий на компенсацию части затрат, связанных с выпуском хлеба в 2007 году»;

- решение Северо-Енисейского районного Совета депутатов от 19.12.2006 № 229-21 «Об определении размера субсидий, предоставляемых МП «УМТ» в 2007 году на компенсацию части затрат, связанных с выпуском хлеба»;

- постановление администрации Северо-Енисейского района от 31.01.2007 № 43-п «Об утверждении порядка предоставления субсидий, направляемых в 2007 году на компенсацию части затрат, связанных с выпуском хлеба»;

- решение Северо-Енисейского районного Совета депутатов от 30.10.2007 № 296-30 «О предоставлении субсидий на компенсацию части затрат, связанных с выпуском хлеба в 2008 году»;

- решение Северо-Енисейского районного Совета депутатов от 19.11.2008 № 485-44-30 «О внесении изменений в решение районного Совета от 30.10.2007 № 296-30 «О предоставлении субсидий на компенсацию части затрат, связанных с выпуском хлеба в 2008 году»;

- постановление администрации Северо-Енисейского района от 17.01.2008 № 19-п «Об утверждении порядка предоставления в 2008 году субсидии из бюджета Северо-Енисейского района муниципальному предприятию Северо-Енисейского района «Управление муниципальной торговли», направляемой на возмещение затрат (для компенсации части затрат), связанных с выпуском хлеба».

Оптово-отпускные цены на хлеб, реализуемый муниципальным предприятием Северо-Енисейского района «Управление муниципальной торговли» в 2007-2008 годах определялись не на рыночных условиях с учетом фактически складывающейся себестоимости, а определялись директивно решением Северо-Енисейского районного Совета депутатов при утверждении бюджетных ассигнований муниципальному предприятию Северо-Енисейского района «Управление муниципальной торговли» в виде субсидий на возмещение затрат на производство и реализацию хлеба по установленным